Обращение Центра "Налоги и финансовое право"

в Конституционный Суд РФ с просьбой о разъяснении порядка применения Определения Конституционного Суда РФ от 08 апреля 2004 года N 169-О

Председателю Конституционного Суда
Российской Федерации,
Доктору юридических наук, профессору,
Заслуженному юристу Российской Федерации,
Зорькину В.Д .

Многоуважаемый Валерий Дмитриевич!

Поводом для настоящего Обращение к Вам явилось появление в компьютерных базах правовой информации, а также в сети Интернет, текста Определения Конституционного суда РФ от 18 апреля 2004 года N 169-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО "Пром Лайн" на нарушение конституционных прав и свобод положением п.2 ст.171 Налогового кодекса РФ". Несмотря на то, что данное Определение до сих пор официально не опубликовано, правовая позиция, сформулированная в нем, вызвала большой общественный резонанс среди всех российских налогоплательщиков и специалистов в области налогового права и налогообложения. Некоторые СМИ называют данное Определение "революцией" в порядке исчисления и уплате НДС. Наверное, неслучайно, что многие до сих пор сомневаются в подлинности текста Определения.

Большая общественная обеспокоенность по поводу рассматриваемого Определения, наверное, вызвана тем, что правовая позиция, которая сформулирована в этом Определении, ставит под сомнение правильность тех общепринятых методик исчисления НДС, которые применялись налогоплательщиками с момента введения этого налога. Более того, в одночасье, абсолютное большинство российских плательщиков НДС было поставлено в тяжелейшую ситуацию. Ведь по нашему мнению, тот механизм применения налоговых вычетов по НДС, который, руководствуясь указанным Определением, уже начали реализовывать на практике представители налоговых органов, не предусмотрен действующим налоговым законодательством. Именно поэтому, к настоящему Обращению присоединились многие и многие организации.

В частности, речь идет об абз.6 пункта 4 Определения от 08 апреля 2004 года N 169-О, где Конституционный Суд РФ указал:
"Что касается оплаты начисленных поставщиками сумм налога с помощью имущества (в том числе денежных средств и ценных бумаг), полученного налогоплательщиком по договору займа, то, несмотря на факт отчуждения налогоплательщиком-заемщиком в оплату начисленных поставщиками сумм налога заемного имущества (в том числе заемных денежных средств и заемных ценных бумаг), в этом случае передача имущества начинает отвечать второму, более важному обязательному признаку, позволяющему принимать начисленные суммы налога к вычету, а именно признаку реальности затрат, только в момент исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату суммы займа".

Таким образом, Конституционный Суд РФ фактически ввел новое общеобязательное правило в исчислении НДС (т.е. фактически норму), в соответствии с которым, условием для правомерности применения налогового вычета по НДС при расчете заемными средствами - является их возврат займодавцу, введя принцип реальности затрат налогоплательщиком.
Необходимо учитывать, что в соответствии со ст.ст.6 и 79 Федерального Конституционного Закона РФ от 21.07.1994 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде РФ" решение Конституционного Суда РФ является окончательным, обжалованию не подлежит и вступает в силу немедленно после оглашения. Судебный акт Конституционного Суда РФ действует непосредственно и не требует подтверждения другими органами и должностными лицами, и обязательно на всей территории РФ для всех представительных, исполнительных и судебных органов государственной власти, органов местного самоуправления, предприятий, учреждений, организаций, должностных лиц, граждан и их объединений.

То есть, высказанная Конституционным Судом РФ в Определении от 08 апреля 2004 года N 169-О правовая позиция о правомерности применения налогового вычета по НДС при расчетах заемными денежными средствами только после их реального возврата займодавцу, является обязательной для всех хозяйствующих субъектов и государственных органов (их должностных лиц).

Следовательно, сложилась ситуация, в соответствии с которой, вычет по НДС является правомерным только после возврата налогоплательщиком заемных средств, использованных с расчетах с поставщиками.

В тоже время хотелось бы обратить Ваше внимание, на то обстоятельство, что нормы главы 21 Налогового кодекса РФ, которая комплексно регламентирует порядок исчисления и уплаты НДС, подобных условий не предусматривает. В обоснование данной позиции укажем следующее:

1. В соответствии со ст.171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг) для производственной деятельности, иных операций, признаваемых объектами налогообложения.

Согласно ст.172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Таким образом, как действующий ранее Закон РФ от 06 декабря 1991 года N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", так и вступившая в силу с 1 января 2001 года глава 21 Налогового кодекса - "Налог на добавленную стоимость", устанавливают единые требования к возмещению НДС: фактическое получение, оприходование и оплата товаров (работ, услуг).

При комплексном соблюдении данных условий возмещение НДС производится в соответствии с положениями ст.ст.171, 172 Налогового кодекса РФ.

Каких-либо специальных норм, ставящих право налогоплательщика на налоговый вычет по НДС в зависимость от источника получения налогоплательщиком денежных средств, использованных в расчетах (собственных или заемных), положения ст.171-172 Налогового кодекса РФ не содержат. Также, в главе 21 Налогового кодекса РФ не предусмотрено норм, предусматривающих предоставление вычета по НДС, уплаченному поставщикам за счет заемных средств, только после возврата суммы займа.

2. В соответствии с п.1 ст.807 Гражданского кодекса РФ по договору займа денежные средства передаются займодавцем заемщику в собственность.

То есть юридически заемщик, получивший заем и потративший его, несет расходы уже собственными денежными средствами, при сохранении соответствующего заемного обязательства перед займодавцем.

Причем судебно-арбитражная практика в своем большинстве исходила из того, что требования налоговых органов о возмещении НДС только при погашении займа, не соответствуют закону, при этом суды указывали:

• с введением гл.21 НК РФ право на возмещение НДС не связывается с моментом оплаты имущества, использованного при расчетах за приобретенные товары (работы, услуги);
• поскольку организация расплатилась денежными средствами как собственник, т.е. по своему усмотрению, то признание факта уплаты НДС поставщику не ставиться в зависимость от источника поступления денежных средств покупателю;
• налоговое законодательство не предусматривает такого условия, как возврат заемных средств, за счет которых производилась уплата сумм налога;
• в ситуации, когда налогоплательщик расплачивается с поставщиками со своего счета, определить, какими средствами - собственными или заемными - была произведена оплата, практически невозможно, поэтому довод налоговых органов о том, что налогоплательщик не понес никаких расходов по уплате налога, становиться несостоятельным и недоказуемым;
• по смыслу ст.223, 224, 807 Гражданского кодекса РФ денежные средства по договору займа считаются врученными заемщику, в том числе и с момента их фактического поступления во владение указанного заемщиком лица. В Налоговом кодексе РФ никаких норм, позволяющих сделать противоположные выводы, по нашему мнению, не содержится.

См. в частности,

• 
  Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 23.06.2004 г. N Ф09-2461/04-АК,
• Постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 24.07.2002 N А52/697/2002/2, от 28.08.2002 N А52/972/2002/2, от 02.04.2002 N А56-27285/01, от 07.10.2002 N А56-14128/02, от 11.12.2003 N А56-17456/03, от 18.12.2003 N А56-19858/03, от 05.05.2004 г. N А66-6266-03,
• Постановления Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 23.12.2003 N Ф04/6501-954/А67-2003, от 28.06.2004 г. N Ф04/3575-1118/А45-2004
• Постановления Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 17.02.2003 N А 79-4124/02-СК1-3617, от 28.02.2003 N А28-6729/02-336/18,
• Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 10.07.2003 N А12-1157/03-С42,
• Постановления Федерального арбитражного суда Центрального округа от 27.02.2002 N А35-175/12-01, от 24.10.2002 N А09-4297/02-29,
• Постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 13.06.2002 N КА-А41/3729-02, от 16.09.2002 N КА-А41/6188-02.

3. Необходимо отметить, что мы поддерживаем позицию о том, что возмещение НДС "по моменту погашения займа" возможно только при установлении недобросовестного поведения налогоплательщика. Как нам кажется, основным побудительным моментом для высказывания Конституционным Судом РФ такой жесткой правовой позиции явился вопрос о добросовестности организации "Пром Лайн", которая и выступила заявителем в Конституционный Суд РФ. Судя по тексту Определения, исходя из обстоятельств дела этого конкретного заявителя, суды отказали ему в полном соответствии с Законом, так как предприятие искусственно создавало кредиторскую задолженность, закрывая зачетом больше обязательств, чем у него было в действительности. В таких условиях, возмещение НДС по мнимым расходам, или по искусственной задолженности (фиктивным затратам), действительно неправомерно.

В Определении от 08.04.2004 г. N 169-О основной акцент сделал именно на реальность понесенных затрат, то есть на правомерность учета для целей налогообложения (применения вычета по НДС) только тех расходов, которые фактически, а не на бумаге, были понесены налогоплательщиком:

а) за счет собственного имущества (средств);
б) за счет собственного имущества (средств), полученного по возмездной сделке.

Однако позиция, сформулированная в Определении такова, что позволяет распространить частные выводы по конкретному случаю на общую ситуацию. На наш взгляд, подобный подход нельзя применять как "идеальную схему" на деятельность предприятия в целом. В хозяйственной деятельности, как правило, возникают гораздо более сложные ситуации (например, реализация инвестиционных проектов, использование кредитных линий, предоставление кредитов овердрафт, невозможность разделения затрат на понесенные за счет собственных средств и заемных и т.д.).

Кроме того, учитывая принцип допущения непрерывности деятельности предприятия (основной международный принцип бухгалтерского учета), а также учитывая, что любые денежные средства предприятия обезличиваются на его расчетных счетах, а показатели собственных или заемных (привлеченных) средств, фигурируют в основном как совокупные показатели, сгруппированные в динамике бухгалтерской отчетности, то реально разделить и определить природу денежных средств по конкретным операциям и по конкретным затратам просто невозможно.

В качестве примера можно рассмотреть две типичные ситуации, которые повсеместно встречаются на практике:

1. Предприятие получает кредит в банке и расплачивается с поставщиком. В результате у поставщика возникает обязанность исчислить и уплатить НДС, поскольку денежные средства реально поступили на расчетный счет. В тоже время для предприятия право на возмещения НДС возникнет лишь после возврата кредита. Ситуация парадоксальная - выполнены все условия для возмещения НДС, предусмотренные ст.172 Налогового кодекса РФ:

а) имеется счет-фактура поставщика;
б) имеется документ об оплате товара поставщику - платежное поручение;
в) товар оприходован;
г) товар использован для осуществления операций облагаемых НДС.

Однако для возмещения, согласно Определению, необходимо предоставить еще один документ - о возврате кредита банку (платежное поручение на возврат кредита). Предоставление данного документа Налоговым кодексом РФ не предусмотрено и право на зачет НДС наличием данного документа не обуславливается.

2. Предприятие получает аванс от заказчика. За счет данных средств предприятие расплачивается с поставщиком. В результате у поставщика возникает обязанность исчислить и уплатить НДС. У предприятия права на зачет нет. Авансы полученные не являются собственными средствами предприятия в трактовке позиции, высказанной в Определении. Право на зачет возникнет лишь после отгрузки товара заказчику и переводу полученных средств в состав выручки, до этого момента авансы числятся в составе кредиторской задолженности. Следовательно, для зачета необходимо предоставить документ об отгрузке товара заказчику, что также не предусмотрено налоговым законодательством.

Только два этих примера, как нам кажется, показывают, что позиция, сформулированная в Определении, фактически устанавливает новые правила исчисления НДС, которые не предусмотрены в главе 21 Налогового кодекса РФ. Если исходить из нее, то фактически меняется экономическая природа НДС. Достаточно сказать, что нарушается принцип "зеркальности", который всегда был присущ НДС как косвенному налогу - если у поставщика, после получения выручки возникает оборот, облагаемый НДС, то у плательщика возникает право на возмещение уплаченного налога. Ведь нельзя же предположить, что если покупатель с поставщиком рассчитался заемными средствами, то у последнего выручки, облагаемой НДС не возникает до тех пор, пока плательщик не погасит заем.

Кроме того, вся налоговая отчетность по НДС, т.е. соответствующие формы налоговой декларации, а также установленные формы налогового учета по этому налогу, не предусматривают возможности учета источника средств, оплаченных собственными или заемными средствами.

По нашему мнению, перенесение правовой позиции Конституционного Суда РФ на все случаи хозяйственной деятельности будет являться необоснованным, так как с одной стороны это не учитывает положения действующего налогового законодательства, а с другой сводит на нет заинтересованность предприятий в любых инвестиционных проектах и использовании долговременных кредитов при создании или развитии производства.

В противном случае требуется основательная законодательная переработка главы 21 Налогового кодекса РФ:

1. Следует разработать и ввести порядок налогового учета в целях исчисления НДС механизма разделения денежных средств на реальные затраты (принимаемые как оплата налога поставщику) и средства, признаваемые таковыми после выполнения ряда условий (возврат кредита, отгрузка продукции). Отметим, что существующие системы бухгалтерского и налогового учета не позволяют это делать на практике.
2. Необходима переработка форм налоговой отчетности по НДС, поскольку она не предусматривает отражение и учет сумм фактически уплаченных поставщику, но к зачету не принимаемых. Отметим, что в отношении экспортных операций, облагаемых по нулевой ставке, подобная форма имеется и применяется предприятиями-экспортерами.
3. В главе 21 Налогового кодекса РФ необходимо четко и определенно ввести понятие реальности понесенных затрат по уплате НДС поставщику. В настоящее время это понятие в главе 21 отсутствует. В тоже время отметим, что в главе 25 в отношении затрат, учитываемых в целях налогообложения прибыли, такие принципы сформулированы. Так, согласно положениям ст.252 Налогового кодекса РФ расходы должны быть фактически произведены, экономически обоснованы и документально подтверждены. Прямое указание на данные принципы в главе 25 Налогового кодекса РФ позволяет правомерно использовать их при налогообложении прибыли.

С учетом изложенного просим разъяснить порядок применения положений Определения от 08 апреля 2004 года N 169-О, в частности:

1. Распространяется ли правовая позиция, изложенная в Определении от 08 апреля 2004 года N 169-О в отношении всех налогоплательщиков или только в отношении недобросовестных?
2. Если вышеуказанная правовая позиция касается всех налогоплательщиков, то какова методика исчисления НДС в случаях, когда в своей деятельности налогоплательщик применяет регулярное текущее кредитование? Разъяснение по данному вопросу необходимо именно потому, что действующий порядок исчисления НДС не предусматривает каких-либо особенностей исчисления НДС при оплате поставщикам за счет заемных средств. Кроме того, существующие учетные системы не предусматривают выделение сумм оплаченного поставщикам НДС в зависимости от того какие это денежные средства заемные или нет.
3. Имеет ли данное Определение обратную силу и может ли оно применяться к правоотношениям, возникшим до 08 апреля 2004 года?

Учитывая огромное значение данного вопроса для добросовестных налогоплательщиков, просим Вас, Валерий Дмитриевич, по возможности рассмотреть наше Обращение в максимально короткие сроки, поскольку налоговые органы уже предпринимают меры по принудительному перерасчету сумм НДС за прошедшие налоговые периоды. В случае необходимости, мы готовы принять самое активное и непосредственное участие в обсуждении возникшего вопроса.