Практические рекомендации в связи с применением Определения КС РФ от 8.04.2004 г № 169-О

Практические рекомендации в связи с применением Определения КС РФ от 8.04.2004 г № 169-О

Автор: Алпатов Кирилл Алексеевич, Начальник юридического отдела ООО «Эталон юстиция»
Источник: Электронная рассылка "Налоговый кодекс части I и II: проблемы и их решения"
Издатель рассылки: Юридическая компания "Налоговая помощь" .

Статья подготовлена с использованием материалов, опубликованных на форуме сайта http://www.taxhelp. Для вашего удобства все материалы (свыше 70 подробных обсуждений) объединены в дайджест.

8 апреля 2004 года Конституционным Судом Российской Федерации было принято Определение № 169-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Пром Лайн» на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации». Фактически обнародован для всеобщего обозрения указанный судебный акт был лишь в июле месяце.

Несмотря на то, что указанное Определение является отказом в принятии к рассмотрению жалобы конкретного юридического лица, правовые позиции высшего органа конституционного контроля, изложенные в нем, оказывают существенное влияние на всю правоприменительную практику исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость в части применения налогоплательщиками налоговых вычетов, установленных статьей 171 Налогового кодекса РФ.

При этом правоприменительное значение для налогоплательщиков в большей степени имеет четвертая часть Определения, непосредственно содержащая принципиальные выводы Конституционного суда по вопросу применения вычетов по НДС. В указанной части судебного акта Конституционным Судом фактически сформулировано универсальное правило «реальности затрат» в сфере уплаты НДС, в соответствии с которым «обладающими характером реальных и, следовательно, фактически уплаченными должны признаваться суммы налога, которые оплачиваются налогоплательщиком за счет собственного имущества или за счет собственных денежных средств. При этом передача собственного имущества (в том числе ценных бумаг, включая векселя, и имущественных прав) приобретает характер реальных затрат на оплату начисленных поставщиками сумм налога только в том случае, если передаваемое имущество ранее было получено налогоплательщиком либо по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм налога полностью им оплачено, либо в счет оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг). В случае если имущество, приобретенное налогоплательщиком по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщикам в счет оплаты начисленных сумм налога и принятия этих сумм к вычету налогоплательщиком не оплачено или оплачено не полностью, то принимаемая к вычету сумма налога - в силу требования о необходимости реальных затрат на оплату начисленных сумм налога - должна исчисляться соответственно той доле, в какой налогоплательщиком оплачено переданное имущество».

Руководствуясь указанным правилом Конституционным Судом РФ в частности сформулировано по меньшей мере три практических вывода относительно порядка применения налоговых вычетов по НДС:

1. передача поставщику за приобретенные товары (работы, услуги) имущества, ранее полученного налогоплательщиком безвозмездно, не порождает у налогоплательщика права на налоговый вычет;
2. вычет сумм налога, оплаченных поставщику с помощью имущества (в том числе денежных средств и ценных бумаг), полученного налогоплательщиком по договору займа, несмотря на факт отчуждения налогоплательщиком-заемщиком в оплату начисленных поставщиками сумм налога заемного имущества (в том числе заемных денежных средств и заемных ценных бумаг), возможен только в момент исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату суммы займа;
3. предъявление поставщику при проведении зачета встречных требований права требования, не оплаченного налогоплательщиком предыдущему кредитору, не может приводить к признанию начисленных поставщиком сумм налога фактически оплаченными налогоплательщиком, поскольку такой зачет встречных требований не имеет в своем основании реальных затрат налогоплательщика на оплату начисленных ему сумм налога. Только при выполнении налогоплательщиком такого обязательного условия, как оплата предыдущему кредитору полученного от него права требования к поставщику, проведенный зачет встречных требований может признаваться влекущим реальные затраты налогоплательщика на оплату начисленных ему сумм налога, а сами начисленные суммы налога - фактически оплаченными налогоплательщиком и, следовательно, подлежащими вычету.

Таким образом, Конституционным судом РФ было дано конституционное толкование положений ст. 171 НК РФ, существенно ограничившее ранее существовавшую правоприменительную практику, допускавшую возможность немедленного принятия к вычету НДС, оплаченного покупателем с использованием собственного имущества (в том числе заемных средств, безвозмездно полученного имущества и т.п.). Результатом практического применения правовых позиций, изложенных в данном Определении, может стать существенное ограничение хозяйственных операций налогоплательщиков, а также революционная трансформация многочисленных схем финансирования бизнеса.

Для избежания возможных негативных последствий, связанных с применением данного акта Конституционного Суда, необходимо выработать формы и способы защиты налогоплательщика, позволяющие юридически вписать его реальную хозяйственную деятельность в рамки обязательных требований и ограничений, указанных в рассматриваемом Определении.

По смыслу конституционного толкования статьи 171 НК РФ «требуется установление не только факта осуществления налогоплательщиком расходов на оплату начисленных ему сумм налога, но и характера произведенных налогоплательщиком затрат, а именно являются ли расходы на оплату начисленных ему сумм налога реальными затратами налогоплательщика». Указанное означает, что налогоплательщик, оплачивая выставленную ему продавцом сумму налога должен осуществлять расходы, являющиеся его «реальными затратами». При этом «реальными» затраты на уплату НДС поставщику для покупателя становятся только затраты на уплату налога, которые производятся налогоплательщиком за счет собственного имущества или за счет собственных денежных средств, но только при условии что:

• передаваемое в оплату НДС имущество ранее было получено налогоплательщиком по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм налога полностью им оплачено;
• передаваемые денежные средства получены налогоплательщиком в счет оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Следовательно, по мнению Конституционного Суда оплата налога на добавленную стоимость, выставленного продавцом товара (работ, услуг) возможна либо за счет приобретенного налогоплательщиком и до конца оплаченного имущества либо за счет действительной выручки налогоплательщика.