Как принимать к вычету НДС в свете Определения КС РФ № 169-О

Как отметил суд, для признания тех или иных сумм НДС фактически уплаченными поставщикам в целях принятия их к вычету при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, требуется установление не только факта осуществления налогоплательщиком расходов на оплату начисленных ему сумм налога, но и характера произведенных налогоплательщиком затрат , а именно являются ли расходы на оплату начисленных ему сумм налога реальными затратами налогоплательщика.

При этом Конституционный Суд РФ отметил, что обладающими характером реальных и, следовательно, фактически уплаченными должны признаваться суммы налога, которые оплачиваются налогоплательщиком за счет собственного имущества или за счет собственных денежных средств . При этом передача собственного имущества (в том числе ценных бумаг, включая векселя, и имущественных прав) приобретает характер реальных затрат на оплату начисленных поставщиками сумм налога только в том случае, если передаваемое имущество ранее было получено налогоплательщиком:

• по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм налога полностью им оплачено,
• в счет оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг) .

По мнению суда, реальных затрат нет, если :

• имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщикам в счет оплаты начисленных сумм налога и принятия этих сумм к вычету налогоплательщиком не оплачено или оплачено не полность ю( то принимаемая к вычету сумма налога должна исчисляться соответственно той доле, в какой налогоплательщиком оплачено переданное имущество).
• имущество, используемое в расчетах, получено безвозмездно

При оплате собственными денежными средствами их передача приобретает характер реальных затрат в том случае, если эти денежные средства ранее были получены в счет оплаты реализованных (проданных) им ТРУ, иного собственного имущества, ценных бумаг и имущественных прав.

Если оплата производилась заемными средствами , на момент вычета займ должен быть погашен. Сразу же возникает вопрос. Когда речь идет об оплате поставщику заемными денежными средствами, какими денежными средствами должно осуществляться погашение займа: любыми или только полученными в результате оплаты реализованных ТРУ, иного имущества, ценных бумаг и имущественных прав. Ответ на этот вопрос не очевиден. Возможна как позиция, что случай займа – отдельный и важен лишь факт его погашения неважно какими средствами. Возможна позиция, в соответствии с которой с учетом компиляции требований об оплате сумм налога средствами, полученными от реализации, с требованием о погашении займа, - заем должен быть погашен выручкой.

Итак, Определение № 169-О коварно и порождает много вопросов, в каких ситуациях налогоплательщик вправе принять к вычету НДС, а в каких нет

Рассмотрим наиболее часто встречающиеся вопросы.

1. Налогоплательщик осуществляет расчет с поставщиком прочим имуществом, кроме денежных средств

Чтобы применить вычет, имущество должно быть оплачено. Возникает вопрос, если имущество, используемое в расчетах, было оплачено другим имуществом, которое в свою очередь не оплачено, можно ли считать, что в такой ситуации налогоплательщик может принять к вычету НДС? Ведь в такой ситуации имущество, используемое в расчетах

а) получено по возмездной сделке

б) оплачено на момент принятия к вычету

С учетом того, как определил КС РФ реальность затрат, к вычету НДС принять можно, так как соблюдены условия, о которых сказал Суд. Например, за вексель третьего лица, используемый в расчетах, покупатель может расплатиться в свою очередь другим векселем третьего лица или иным имуществом. С точки зрения формального определения реальных затрат, данного КС РФ, реальные затраты налицо, с точки зрения сути ситуации – налогоплательщик все равно в конечном итоге не несет реальных затрат. Окончательный вывод за арбитражными судами.

В том случае, когда оплата ТРУ осуществляется имуществом, необлагаемым НДС, у организации может возникнуть проблема с раздельным учетом общехозяйственных расходов.

2. Налогоплательщик расплачивается заемными средствами

Возможны различные ситуации

2.1. У налогоплательщика нет иных средств, кроме заемных. В данном случае очевидно, что уплата сумм налога осуществляется заемными средствами.

Согласно правовой позиции КС РФ, вычет при оплате заемными средствами возможен только после погашения займа. Значит ли это, что, если налогоплательщик погасит займ другими заемными средствами, он имеет полное право принять к вычету НДС, который был оплачен заемными средствами? Из Определения № 169-О вытекает, что да, но при условии, что мы придерживаемся позиции, в соответствии с которой для вычета НДС важен сам факт погашения займа, но не важно какими средствами он погашается.

В случае, когда налогоплательщик берет несколько займов, он должен обеспечить документацию, из которой явствовало бы, какие средства где используются. Например, в самом договоре можно указать, что займ осуществляется в целях возврата первого займа. Обосновать второй займ налогоплательщик может тем, что срок возврата первого займа истек и, чтобы исполнить свое обязательство по возврату займа надлежащим образом, он вынужден взять другой займ . Дополнительно можно вести аналитику по счету 51.

Если же мы и суды будем придерживаться позиции, в соответствии с которой займ должен быть погашен выручкой от реализации ТРУ, иного имущества, ЦБ, имущественных прав – ситуация с последующими займами не дает право на вычет даже после погашения займа другими заемными средствами.

В таком случае, налогоплательщик, по нашему мнению, вправе принять к вычету НДС, если в погашение займа будут направлены средства, полученные от реализации иного имущества (в том числе, ценных бумаг).

Если у займодавца имеется перед заемщиком встречное обязательство по оплате реализованных заемщиком ТРУ, имущественных прав, ценных бумаг, иного имущества, при проведении зачета встречных однородных требований, по нашему мнению, денежные средства, полученные заемщиком от займодавца, можно считать средствами, полученными за проданные ТРУ, иное имущество, ценные бумаги, имущественные права. А, значит, заемщик вправе применить вычет по НДС после проведения зачета.

2.2. У налогоплательщика, помимо заемных средств, присутствуют собственные средства от реализации ТРУ .

По нашему мнению, в таком случае факт оплаты ТРУ именно заемными средствами должны доказывать налоговые органы.

Однако не исключено, что ситуация будет трактоваться следующим образом. Поскольку применить вычет налогоплательщик может только тогда, когда сумма налога реально уплачена, а это значит тогда, когда реально налогоплательщик понес затраты, он должен доказать фактическую уплату сумм налога, в том числе, тот факт, что затраты были реальными.

В такой ситуации налогоплательщик может вести аналитику по счету 51 во избежание проблем с налоговыми органами. А в том случае, когда «собственных» денежных средств не хватает, налогоплательщик может настаивать на том, что ТРУ он оплачивает за счет оплаты реализованных ценностей, а остальные расходы за счет заемных средств. Все это налогоплательщик отражает на соответствующих субсчетах.

3. Безвозмездные средства

Конституционный Суд РФ запретил принимать к вычету НДС, если имущество, используемое в расчетах, было получено налогоплательщиком безвозмездно.

Очень часто на развитие компании вносят средства учредители безвозмездно. В соответствии с главой 25 НК РФ такие суммы не подлежат налогообложению, если они получены от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 %состоит из вклада (доли) получающей организации; от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) этого физического лица (ст. 251 НК РФ).

Чтобы принять к вычету НДС денежные средства должны быть получены налогоплательщиком в счет реализации организацией ТРУ , иного имущества, имущественных прав. Из этого можно сделать вывод, что вычет возможен только в случае, если учредитель оплачивает приобретенн ые у о рганизации блага: ТРУ, имущество, ценные бумаги, имущественные права.

Если у организации имеются собственные средства, ведя аналитический учет движения денежных средств, организация может перераспределять движение средств таким образом, чтобы оплата ТРУ производилась средствами, полученными от реализации ТРУ, имущественных прав и т.п. , а безвозмездные средства были направлены на оплату иных нужд. Но следует учитывать, что данный раздельный учет является условным.

4. Вклады учредителей

После провозглашения КС РФ своей позиции в Определении № 169-О особую остроту приобретает проблема принятия к вычету НДС по ТРУ, оплаченным за счет средств, внесенных учредителями в качестве вклада в уставный капитал.
С одной стороны, создавая организацию и внося вклады в уставный капитал, учредители приобретают право на управление организацией, получение дивидендов, получение части имущества при ликвидации организации. Говорить о безвозмездности здесь не приходится, но с другой стороны, и говорить о классической возмездной сделке здесь нельзя.

К сожалению, пока сложно предугадать, как поведут себя налоговые органы в том случае, когда ТРУ будут приобретаться за счет средств, внесенных учредителями в качестве вклада в уставный капитал. Если практика пойдет по пути запрета применения вычета при оплате сумм налога средствами, внесенными учредителями, возможно, наиболее оптимальным вариантом для учредителей будет внесение ТРУ, имущественных прав, ценных бумаг ( в т.ч., векселей третьих лиц).

Хотелось бы также отметить, при том, что само Определение было принято 8 апреля 2004 г., доступным для широкого круга лиц оно стало не так давно, однако до настоящего времени официально оно опубликовано не было.