Конституционный импровизатор в Определении от 8 апреля 2004 г. N 169-О

Обратите внимание на выделенные красным шрифтом проводки. При прочих равных условиях (в случае "Пром Лайн" в частности) суммы по ним будут равны, имея противоположно направленный по отношению к федеральному бюджету знак: поставщик после проведения зачета немедленно уплачивает в бюджет НДС, "Пром Лайн" получает из бюджета соответствующий вычет. Однако в двух представленных выше схемах момент появления этих проводок различен.

В интерпретации "Пром Лайн" момент получения им вычета и момент уплаты НДС поставщиком приходятся на один налоговый период, и это находит безусловное подтверждение в статьях 167, 171 и 172 НК РФ, если трактовать их буквально, а не упражняться в казуистических интерпретациях этих статей. Иначе говоря, НК РФ однозначно подтверждает правоту "Пром Лайн" (в противном случае дело не дошло бы до КС РФ, а заглохло сразу же в Инспекции МНС, опекающей "Пром Лайн", - ему не дали бы даже открыть рот).

А вот в альтернативной интерпретации оппонентов (налоговых органов, арбитражных судов и КС РФ) момент получения "Пром Лайном" вычета и момент уплаты НДС поставщиком приходятся на различные строчки, что при прочих равных условиях (в случае "Пром Лайн" в частности) равносильно различным налоговым периодам. Но дело в том, что в статье 172 НК РФ подобная ситуация явным образом никак не прописана, то есть разрыв во времени между двумя моментами времени не только фигуральный (на схеме 2), но и буквальный, не находящий никакого отклика в НК РФ. И поскольку этот разрыв искусственный и произвольный, то в результате неизбежно возникнет парадоксальный алгоритм:

шаг 1: "Пром Лайн" не может получить вычет по устраивающей его схеме 1, потому что она не устраивает оппонентов. Понятно, что "Пром Лайну" ничего не остается, как получить вычет по схеме 2, то есть перейти к шагу 2 алгоритма:
шаг 2: но он не сможет получить его и по схеме своих оппонентов. Поступив таким образом, он обнаружит, что просрочил момент вычета в книге покупок. Вычет в книге покупок будет произведен не в том налоговом периоде, на который приходится более поздняя из трех дат [статьи 171 и 172 НК РФ, Письмо МФ РФ от 23 июня 2004г. N 03-03-11/107] - или дата получения счета-фактуры, или дата погашения задолженности по счету 60, или дата оприходования товара по счету 10 - а еще позже, уже в другом налоговом периоде. Иначе говоря, любой налоговый инспектор будет обязан указать ему на этот недочет в его книге покупок и потребовать от него составления уточненной декларации по НДС, в которой данный вычет был бы проведен : по схеме 1. "Пром Лайн" логично возвращается к шагу 1 алгоритма.
Словом, "Пром Лайн" никогда не сможет получить свой вычет - в соответствии с Определением N 169-О и пунктом 1 статьи 172 НК РФ по каждой из схем налоговые органы имеют формальный повод для отказа в принятии такого вычета.

Правда, есть один особый случай - получение вычета НДС по капитальным вложениям, - когда действительно может возникнуть искусственный временной лаг между уплатой поставщиком НДС и получением покупателем (застройщиком, инвестором) вычета по НДС. Но, во-первых, этот временой сдвиг оговорен в пункте 5 статьи 172 НК РФ. А во-вторых, и это самое важное, под давлением справедливого общественного мнения МФ РФ и МНС РФ все более склоняются к тому, что сдвиг этот искусственный, противоречащий сущности НДС как возмещаемого оборотного налога и диссонирующий со всеми остальными пунктами статей 171 и 172 НК РФ!

А потому мне остается только присоединиться к тому, что говорят об этой ситуации налогоплательщики. Во-первых, видение ситуации глазами арбитражных судов, к которым присоединился КС РФ, не находит подтверждения в Налоговом Кодексе, поскольку статьи 171 и 172 НК РФ не содержит ничего такого, чем можно было бы воспользоваться для объяснения разрыва во времени в получении вычета "Пром Лайн" и уплатой НДС поставщиком. Во-вторых, это видение грубо игнорирует связь между подпунктом 2 пункта 2 статьи 167 НК РФ, с одной стороны, и цепочкой статей ГК РФ, которые регулируют данную ситуацию: статья 807 "Договор займа" --> статья 218 "Основания приобретения права собственности" --> статья 384 "Объем прав кредитора, переходящих к другому лицу" --> статья 410 "Прекращение обязательства зачетом", - с другой. Иначе говоря, арбитражные суды и КС РФ не только проигнорировали Налоговый Кодекс РФ - так они же принесли еще и в жертву собственную библию - Гражданский Кодекс РФ. Понятно поэтому, что при отсутствии каких-либо мало-мальски достойных аргументов, почерпнутых из НК РФ и ГК РФ, арбитражным судам и КС РФ ничего не оставалось, кроме как шокировать налоговое сообщество, что им действительно удалось. С чем и остается их поздравить.

А ведь ситуация могла бы развиваться совсем иначе, куда более постно ФАС Волго-Вятского округа мог бы с ходу завернуть жалобы "Пром Лайн", указав на то, что проведенный им взаимозачет с его стороны не был наполнен реальным финансово-экономическим содержанием (или лучше: содержимым?). Иначе говоря, ФАС мог бы сказать, что статья 410 ГК РФ хотя формально и применима, но в данном случае условий для полноценного зачета нет, ибо ":основанием для внесения учетной записи является не факт составления того или иного документа, а факт совершения хозяйственной операции". Как Вы думаете, откуда эта цитата, столь удачно вписывающаяся в контекст истории с "Пром Лайн"? Ни за что не догадаетесь. Она взята из более раннего решения все того же ФАС Волго-Вятского округа, и оно тоже было связано со спором вокруг статьи 410 ГК РФ [Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа. Постановление кассационной инстанции по проверке законности и обоснованности решений (определений, постановлений) арбитражных судов, вступивших в законную силу от 15 октября 2001г. Дело N А43-2056/2001-16-57]. Но в случае с "Пром Лайн" ФАС Волго-Вятского округа не рискнул повторить свой же опыт манипулирования статьей 410 ГК РФ в угодном ему смысле. Дело в том, что в "Обзоре практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований" Президиума ВАС РФ от 29 декабря 2001г. N 65 красной нитью проходит мысль, что форма (то бишь документ) первенствует над содержанием (то есть наличием или отсутствием реальной хозяйственной операции) в случае проведения зачета на основании статьи 410 ГК РФ. В этой ситуации ФАС Волго-Вятского округа не мог укусить руку, которая дает, и в итоге был вынужден смириться с тем, что в случае "Пром Лайн" зачет все же состоялся. А раз так, то ему нужно было отыскать другой способ доказать неправомерность вычета со стороны "Пром Лайн".