20.06.2006 Рассылка № 61.

Главная » Еженедельная рассылка » Архив рассылки » 20.06.2006 Рассылка № 61.

Налоговые агенты – новые пределы ответственности

Статьей 226 НК РФ на налоговых агентов возложены обязанности по удержанию начисленных сумм налога на доходы физических лиц (НДФЛ) непосредственно из доходов налогоплательщиков при их фактической выплате.

Данные положения означают, что при выплате, например, заработной платы работнику, организация или индивидуальный предприниматель, обязаны рассчитать по соответствующей ставке сумму НДФЛ, фактически удержать ее и уплатить в бюджет.

При этом правовые последствия действий налоговых агентов наступают не только для налогоплательщиков-работников, в интересах которых данные действия осуществляются, но и для самих налоговых агентов.

Как показывает наш опыт консультирования, очень часто в силу различных причин налоговыми агентами не выполняются возложенные на них законом функции, что влечет предъявление к ним со стороны налоговых органов соответствующих претензий.

Во-первых, в силу статьи 123 НК РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика-работника, с налогового агента взыскивается штраф в размере 20 %.

При этом такая мера налоговой ответственности применяется независимо от того, была или не была соответствующая сумма удержана налоговым агентом у налогоплательщика (Определение Конституционного Суда РФ от 02.10.2003 № 384-О, п. 44 Постановления Пленума РФ от 28.02.2001 № 5).

Исключение составляют лишь случаи, когда у налогового агента отсутствует возможность удержать соответствующую сумму у работника.

Во-вторых, с налогового агента в порядке установленном НК РФ может быть взыскана сумма налога , которою он должен был перечислить в бюджет.

Однако налоговый орган вправе это сделать лишь в случае фактического удержания суммы налога налоговым агентом . В такой ситуации взыскание сумм НДФЛ с налогового агента обращается только на средства налогоплательщика-работника, удержанные налоговым агентом, но не перечисленные им в бюджет (Постановление ФАС Поволжского округа от 14 февраля 2006 г . № А12-19267/05-с10).

Если из дохода работника сумма налога не удержана, то оснований для взыскания ее с налогового агента нет, поскольку в соответствии с пунктом 9 статьи 226 НК РФ налоговый агент не вправе за счет собственных средств уплачивать сумму налога на доходы физических лиц вместо налогоплательщика-работника.

В-третьих, с налогового агента могут быть взысканы пени.

Согласно правовой позиции Конституционного суда РФ изложенной в Определении от 12.05.2003 № 175-О взыскание пеней, как компенсации потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок, с налоговых агентов, обязанных действовать в этом качестве в интересах государства, обусловлено природой налога на доходы физического лица как обязательного платежа.

В силу указанных разъяснений в настоящее время во всех федеральных арбитражных округах сложилась устойчивая судебная практика по вопросу взыскания пеней с налоговых агентов.

Почти все судьи разделяют подход, согласно которому обязанность по уплате пеней может быть возложена на налогового агента только в том случае, если налог был удержан налоговым агентом, но не перечислен в бюджет.

Ярким примером тому могут служить следующие судебные акты:

1. Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 14 февраля 2006 г . № А12-19267/05-с10
«Взыскание сумм налога на доходы физических лиц и пени с самого налогового агента может быть обращено только на средства налогоплательщика, удержанные налоговым агентом, но не перечисленные им в бюджет. Поскольку обязанность по уплате соответствующих сумм налога на доходы у налогового агента отсутствует, начисление пеней является неправомерным».

2. Постановление ФАС Уральского округа от 30.01.2006 № Ф09-6411/05-С2
«Действующее налоговое законодательство не предусматривает взыскание с налогового агента сумм неудержанного налога и пеней, исчисленных с этих сумм, поскольку в соответствии с п. 4 ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять удержанные налоги, а в силу абз. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ до момента удержания налоговым агентом суммы налога обязанность по его уплате лежит на налогоплательщике».

3. Постановление ФАС Московского округа от 10.04.2006 № КА-А40/2828-06 по делу N А40-41719/05-107-325
«Пункт 1 статьи 46 НК РФ предусматривает возможность взыскания с налогового агента, однако взыскание суммы неуплаченного налога может быть реализовано только в случае фактического удержания налоговым агентом причитающихся к уплате сумм налога. Поскольку в соответствии с ч. 9 статьи 226 НК РФ допускается, в силу п. 1 ст. 8, п. 1 ст. 45 и п. 1 ст. 46 НК РФ у налогового органа отсутствовали правовые основания для взыскания за счет средств налогоплательщика (налогового агента) не удержанного и не взысканного с физических лиц указанного налога, а следовательно, отсутствовали и основания для взыскания пени».

Несмотря на однозначную позицию судов по вопросу взыскания пеней с налоговых агентов, законность и обоснованность которой в настоящее время не вызывает сомнения, в мае 2006 г . Президиум ВАС РФ в постановлении от 16 марта 2006 г . № 16058/05 поставил под сомнение сложившуюся судебную практику.

Фабула рассмотренного ВАС РФ дела такова. ОАО «Мстерский завод керамических стеновых материалов» по результатам выездной налоговой проверки начислены пени на сумму неудержанного налога на доходы физических лиц за 2002 - 2003 годы в сумме 1890 рублей.

Общество, не согласившись с налоговым органом, обратилось в Арбитражный суд Владимирской области, который, руководствуясь положениями НК РФ, удовлетворил заявленные требования в части начисления пеней по налогу на доходы физических лиц в сумме 1890 рублей. При этом суд исходил из того, что налоговый орган неправомерно начислил пени к уплате, поскольку Общество является налоговым агентом и взыскание не удержанного с физических лиц налога за счет его средств не допускается.

Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа постановлением от 07.09.2005 решение суда оставил без изменения.

ВАС РФ, ссылаясь на нарушение единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права, отменил постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа и вынес решение в пользу налогового органа.

Ключевая мысль высшей судебной инстанции заключается в следующем - пени могут быть взысканы с налогового агента, независимо от того была ли сумма НДФЛ удержана налоговым агентом .

В качестве обоснования верности своих суждений ВАС РФ указал следующие доводы.

а) Поскольку статьей 226 НК РФ обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц возложена на налоговых агентов, то пени являются способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.
б) Пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет, и должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на кого возложена такая обязанность.
в) Обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц налоговым агентом возникает по общему правилу ранее, чем аналогичная обязанность возникает у налогоплательщика. Следовательно, взыскание пеней не с налогового агента, а с налогоплательщика (в случае неудержания с него налога налоговым агентом) не обеспечивало бы в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога.

Несмотря на то, что постановление Президиума ВАС РФ вынесено в отношении конкретного налогоплательщика - компании ОАО «Мстерский завод керамических стеновых материалов», полагаем, что учетом его содержания, оно фактически станет руководством к действию для судей всех арбитражных судов, а значит, дело любого налогоплательщика будет рассматриваться через призму изложенных в нем выводов.

Ведущий специалиалист по налоговому праву
ООО «Юридическая фирма «Ардашев и Партнеры»
Гордон Максим Владимирович
Наверх