Версия для печати

02.05.2006 Рассылка № 56.

---

Симптомы «недобросовестности» при установлении диагноза налогплательщику в рамках судебных споров по возмещению НДС

Из года в год, как показывает наш опыт работы в данном направлении и статистика судебных органов, количество рассматриваемых в судах дел с участием налогоплательщиков, с заметным постоянством неуклонно растет.

«Львиную» долю в налоговых спорах, безусловно, занимают споры касающиеся возмещения НДС – налога без сомнения проблемного и наиболее охраняемого государством от манипуляций и злоупотреблений со стороны его плательщиков.

Следует признать, что благодаря политике налогового ведомства «судебная» процедура возмещения НДС в последние годы стала нормой для большинства налогоплательщиков.

При этом рассчитывать на поддержку и понимание судов при возмещении НДС приходиться все реже и реже. Причина тому, изменение ориентиров и критериев при рассмотрении такой категории споров, за счет перенесения их в плоскость экономического анализа и применения субъективно-оценочных категорий.

В этой связи, следует обратить внимание на официальную позицию ВАС РФ по вопросу возмещения НДС, изложенную в Письме ВАС РФ от 11 ноября 2004 г. № С5-7/уз-1355.

В этом письме ВАС РФ дал прямые инструктивные указания нижестоящим судам на предмет того, чем должны руководствоваться судьи при рассмотрении споров, связанных с возмещением НДС.

Данное письмо формально носит чисто информативный характер, но с учетом его содержания оно фактически является руководством к действию для судей, а значит, дело любого налогоплательщика будет рассматриваться через призму изложенных в нем рекомендаций.

В силу того, что до настоящего времени, Письмо ВАС РФ от 11.11.04 г. не столь широко известно налогоплательщикам, приводим его текст:

«ВАС РФ в порядке информации сообщает, что в связи с Определением КС РФ от 08.04.04 г. № 169-О по делу Пром Лайн Пресс-службой КС РФ на официальном сайте КС РФ в Интернете распространено заявление Секретариата КС РФ «Об определении КС РФ от 08.04.04 г. № 169-О».

В частности, в заявлении указывается, что правоприменители не могут ограничиваться только установлением факта уплаты НДС с помощью заемных средств. При обнаружении признаков фиктивности сделок, направленности их на уход от налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих НДС к возмещению, необходимо выявлять, нет ли в поведении налогоплательщика признаков недобросовестного поведения.
Внешним признаком такого поведения может служить, в частности, причинно-следственная зависимость между бездействием поставщика, не уплатившего НДС в бюджет, и требованиями налогоплательщика о возмещении из бюджета средств НДС. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они НЕ ИМЕЮТ РАЗУМНОЙ ДЕЛОВОЙ ЦЕЛИ.
Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком. Принцип добросовестности в таком случае может использоваться правоприменителями в качестве критерия при разрешении налоговых споров…».

Учитывая авторитет КС РФ, а также руководящую роль ВАС РФ в отношении нижестоящих судов, можно не сомневаться, что Письмо ВАС РФ от 11.11.04 г. доведено до каждого судьи и используется последними соответственно.

Оно ярко и очевидно свидетельствует о том, что эпоха формально юридического подхода к оценке действий налогоплательщика безвозвратно ушла, наступила эра содержательно фактического и экономического анализа, т.е. выяснения всех в совокупности фактических обстоятельств налогового спора, от правовой оценки которых через призму таких субъективно-оценочных понятий как добросовестность, реальность расходов, экономическая оправданность, целесообразность, разумность, осмотрительность, наличие деловой цели, антисоциальность и т.д. зависит исход дела.

Продемонстрировать, что это действительно так, а не иначе, предлагаем на примере анализа сложившейся арбитражной практики при возмещении НДС.

Итак, на сегодняшний день, все споры касающиеся возмещения НДС можно разделить на две категории.

К первой категории относятся споры, касающиеся добросовестности налогоплательщиков.

Дела о возмещении НДС стали рассматриваться через критерий добросовестности сравнительно недавно.

В письме ВАС РФ от 17 апреля 2002 г. NС5-5/уп-342 впервые было официально отмечено, что отказ в удовлетворении исковых требований налогоплательщиков-экспортеров о возмещении уплаченного НДС, предъявляемых с соблюдением порядка, определенного статьей 165 НК РФ возможен лишь в случае установления в ходе судебного разбирательства факта недобросовестности конкретного лица.

Недобросовестность, как феномен не свойственный ранее налоговому праву, выражается в том, что экспортер, осуществляя свои субъективные гражданские права, не учитывает публичные (фискальные) интересы, и при очевидном их игнорировании возникает вопрос о наличии в действиях налогоплательщика признаков недобросовестности.

Поскольку понятие недобросовестности является субъективно оценочной категорией, не имеющее четких правовых критериев, для определения в действиях экспортеров признаков недобросовестности суды в настоящее время применяют различные приемы, к числу которых относится общепризнанная в международном праве доктрина «деловая цель».

Заключаемые налогоплательщиками НДС сделки, с учетом применения, оцениваются судами с точки зрения вполне конкретной разумной хозяйственной цели и при ее отсутствии сделки признаются фиктивными со всеми вытекающими последствиями.

Например, в постановлении Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 № 2870/04 суд отказал в возмещении ООО «Третье тысячелетие» НДС по экспорту, признав его недобросовестным.

При этом суд принял во внимание доводы налогового органа «о значительном завышении цены приобретения экспортером сплава алюминия вторичного, о реализации товара на экспорт ниже цены его покупки на внутреннем рынке по всем внешнеэкономическим контрактам и об обеспечении экспортером прибыльности своей деятельности исключительно за счет возмещения налога на добавленную стоимость из федерального бюджета». Эти обстоятельства противоречат, по мнению ВАС РФ, положениям п. 1 ст. 2 ГК РФ, определяющим предпринимательскую деятельность как направленную на систематическое получение прибыли, в том числе от продажи товаров.

Кроме того, суды, довольно часто рассматривая вопрос о недобросовестности экспортеров, обращают внимание на экономическую обоснованность совершенных налогоплательщиком сделок.

В таких случаях, для целей реализации налогоплательщиком своего права на применение 0 % ставки и налоговых вычетов по НДС рассматривается его экономическая основа, а не формальное обоснование указанными в Налоговом кодексе РФ документами.

При рассмотрении данного вопроса заслуживает внимания также позиция ФАС Московского округа, изложенная в п. 8 Методических рекомендаций по рассмотрению дел, связанных с возмещением НДС, устанавливающая еще один критерий для определения недобросовестности в действиях налогоплательщика.

« Если отказ в применении налоговой ставки 0 процентов налоговый орган связывает с сомнениями в добросовестности налогоплательщика, суд должен оценивать представленные документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ, с точки зрения реальности осуществления экспортной операции ».

В таких случаях оцениваются все документы, имеющие отношения к совершаемым налогоплательщиком сделкам в их взаимосвязи и совокупности.

Так, в Постановлении ВАС РФ № 9660/05 от 01.11.2005 г. суд пришел к выводу о заключении обществом сделок с целью не экономической деятельности, а искусственного создания условий для незаконного возмещения из федерального бюджета суммы налога на добавленную стоимость.

ОАО «Златметкомбинат» по договору купли-продажи реализовывало обществу «Саурэнт" металл в незавершенном производстве, после чего по поручению последнего в рамках договора от 22.08.2002 N 12-1362к переработало этот же металл и по договору от 01.09.2002 N 12-1454к приобретало у него готовую металлопродукцию.
При этом судом установлено, что на момент заключения договора от 22.08.2002 N 12-1362к у общества «Саурэнт» не было ни давальческого сырья, ни материалов. С территории общества «Златметкомбинат» металл не вывозился, но по документам значился как реализованный обществу «Саурэнт». Переработав металл, общество «Златметкомбинат» приобретало его у общества «Саурэнт» и реализовывало в режиме экспорта.
Поскольку общество «Саурэнт» не участвовало в создании и перемещении сырья и продукции, а металлопродукция изготовлена силами и средствами общества «Златметкомбинат», у последнего не имелось необходимости в заключении договоров от 22.08.2002 N 12-1362к, от 01.09.2002 N 12-1364к, от 01.09.2002 N 12-1454к.

В отношении экспортеров ситуация усугубляется второй категорией дел, к которой относятся споры, касающиеся нарушений в оформлении документов, представляемых в налоговые органы на основании ст. 165 НК РФ.

При возникновении таких споров налогоплательщикам стоит уделять внимание, прежде всего, следующим ключевым моментам, без знания которых невозможно выиграть спор у налогового органа:

1.Полнота представленных налогоплательщиком документов.

Положения ст. 165 НК как свидетельствует практика применения, понимаются налоговыми инспекциями и арбитражными судами при рассмотрении дел, связанных с вывозом товаров в таможенном режиме экспорта, как устанавливающие обязательность представления документов согласно перечню, содержащемуся в статье 165 НК РФ. При этом такому перечню придается исчерпывающий и обязательный характер.

Это объясняется тем, что документы, предусмотренные нормами публичного права – Налогового кодекса РФ, отличаются незаменимостью, исключительностью и строгой формальной определенностью (Постановление КС РФ от 14.07.2003 г. № 12-П).

2. Соответствие документов установленным законом или иными нормативными актами реквизитам.

Несоблюдение формальных требований при составлении документов, рассматривается как грубое нарушение налогоплательщиком процедуры и порядка возмещения налога.

Так, например, суд признал правомерным отказ налогового органа в возмещении обществу НДС, так как «грузовые таможенные декларации содержали оттиски штампов таможенных органов, подтверждающих лишь получение разрешения на вывоз товара, но не сам факт вывоза его за пределы Российской Федерации» (Постановление ВАС № 5571/02 от 17.12.2002).

Однако и формальное соответствие документов требованиям установленных Налоговым кодексом РФ не является стопроцентной гарантией для получения возмещения налога и не свидетельствует об обоснованности заявленных вычетов по НДС (Постановление ВАС РФ от 01.11.2005 г. № 7131/05).

3. Документы должны содержать достоверную информацию.

Так, ВАС РФ в Постановлении № 9872/02 от 11.02.2003 обратил внимание на то, что «в представленных налогоплательщиком документах, подтверждающих отгрузку кабеля на экспорт, имеются расхождения. В грузовой таможенной декларации отправителем груза значится ОАО «ТЭК "Ростэк – Волга», есть отметка о вывозе груза через таможенный пост «Ульяновск – Восточный» 29.12.2000 г., однако поручение на вывоз груза отправителю дано истцом 03.01.2001 г., что следует из копии поручения № 7/В, а договор истца с таможенным брокером - ОАО «ТЭК "Ростэк – Волга» оформлен 19.02.2001 г. ».

В другом деле, рассмотренным ВАС РФ (Постановление № 6632/00 от 30.07.2002 г.), суд посчитал, что налогоплательщиком не представлены надлежаще оформленные документы, подтверждающие реальный экспорт научной разработки, поскольку «извещения Московского филиала АКБ «Сибконтакт» от 23.09.99 и 28.09.99, которыми истцу сообщено о зачислении на его транзитный валютный счет сумм чешских крон, надлежащим образом не заверены. Информация, от кого и по какому контракту поступили на счет указанные средства, в них не содержится. Ксерокопия телекса о поступлении суммы чешских крон представлена истцом на английском языке без надлежаще оформленного перевода и удостоверения его подлинности».

4. Документы должны свидетельствовать о том, что экспортные операции действительно имели место.

Контракты, ГТД, товаросопроводительные документы, выписки о поступлении валютной выручки в совокупности должны подтверждать реальность экспортных операций. Отсутствие достоверных доказательств реального приобретения и экспорта товаров не является достаточным основанием для возмещения НДС.

Примером тому, может служить дело, рассмотренное ВАС РФ (Постановление № 5445/03 от 18.10.2005 г.).

ОАО «Завод силикатного кирпича» обратилось с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Заводскому району города Саратова об отказе в возмещении НДС, в связи с реализацией на экспорт 16720 ламп ДРИШ 575-2 приобретенных у ООО «Ринос».
Налоговым органом в ходе мероприятий налогового контроля получена информация о том, что лампы типа ДРИШ 575-2 изготавливаются только обществом «Лисма» и выпускаются серийно с 1982 года. Среднегодовой объем их производства и реализации не превышал 300 штук, в 2001 году изготовлено 250 ламп этого типа. Лампы упаковываются в картонные ящики, соответствующие ГОСТу 9142-90, по 10 штук в упаковке. Масса нетто не превышает 0,45 килограмма, масса брутто - 2,5 килограмма. Допускается транспортировка в виде паллет. Исходя из этих данных, масса нетто составляет 752,4 килограмма и брутто - 4180 килограммов.
В представленных обществом документах на экспорт лампы типа ДРИШ 575-2 указаны масса нетто - 770 килограммов, брутто - 1070 килограммов, что отличается от сведений предприятия-изготовителя.
Суд рассмотрев дело по существу посчитал, что инспекция доказала недостоверность экспортной операции: производителем продукции является ОАО «Лисма» (г. Саранск), количество изготовленных с 1982 года ламп типа ДРИШ 575-2 значительно меньше количества новых ламп, заявленных ОАО «Завод силикатного кирпича» в качестве поставленных на экспорт».

В целом необходимо иметь ввиду, что имеющиеся недостатки в оформлении документов должны исследоваться судом с точки зрения существенности. На это обстоятельство в частности указывает ФАС Московского округа в п. 7 Методических рекомендаций по рассмотрению дел, связанных с возмещением НДС. При этом существенными недостатками являются те, требование к оформлению которых, предусмотрено статьей 165 НК РФ.

Это свидетельствует о том, что суды перестали формально подходить к исследованию документов, представленных экспортером в обоснование правомерности применения им льготы по НДС. То есть происходит изменение стереотипа рассмотрения исков о возврате «экспортного» НДС базирующегося на необходимости лишь формального соответствия представленных документов требованиям закона.

Обращаем ваше внимание также на ситуации, когда налогоплательщики дополнительно представляют какие-либо новые или уточняющие документы, подтверждающие применение налоговой ставки 0 процентов, непосредственно в суд.

В таких случаях считается, что суды не вправе подменять налоговые органы и проверять документы, не исследованные налоговыми органами. Представление таких документов в суд налогоплательщиками не рассматривается судом в качестве безусловного основания для удовлетворения требования о возмещении НДС. В таких случаях, как указывается в п. 7 Методических рекомендаций ФАС Московского округа по рассмотрению дел, связанных с возмещением НДС, налогоплательщик не лишён права на повторное обращение в налоговый орган с заявлением о возмещении НДС. 

Ведущий специалист по налоговому праву
ООО «Юридическая фирма «Ардашев и Партнеры»
Гордон Максим Владимирович 

Наверх