04.10.2005 Рассылка № 41.

Главная » Еженедельная рассылка » Архив рассылки » 04.10.2005 Рассылка № 41.

Коллизия между ст. 236 и ст.255 НК РФ не более чем миф!

Выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде (п.3 ст. 236 НК РФ).

При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик вправе включить в расходы на отплату труда любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты и другие виды расходов, произведенных в пользу работника, если такие расходы предусмотрены трудовым договором и (или) коллективным договором (пп. 2, 25 ст. 255 НК РФ).

Таким образом, налогоплательщики часто используют положения п. 3 ст. 236 НК РФ для минимизации ЕСН, совершенно не учитывая нормы ст. 255 НК РФ. При этом нередко организация целенаправленно (умышленно) не включает в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль даже премии и вознаграждения, предусмотренные трудовым или коллективным договором с одной лишь целью – исключить данные выплаты от обложения ЕСН. Допустимо ли это?

Если денежные выплаты стимулирующего характера (например, премия, 13 зарплата и т.д.) предусмотрены индивидуальным или коллективным договором, то организация, целенаправленно не включившая их в расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, не вправе не облагать данные выплаты ЕСН со ссылкой на п. 3 ст. 236 НК РФ .

В данном случае коллизии между ст. 236 и ст. 255 НК РФ нет и говорить, какая норма имеет приоритет совершенно некорректно. Во всяком случае, проблема является надуманной и явно искусственной, возникшей исключительно благодаря используемым до некоторого времени способам оптимизации ЕСН, многие из которых трудно назвать законными с учетом сформировавшейся устойчивой судебной практики и правовых позиций, выработанных Конституционным Судом РФ и ВАС РФ.

Сразу отметим, что вопрос, поставленный на обсуждение, с 2005 года потерял свою актуальность вследствие снижения ставки ЕСН с 35,6 % до 26 %. Кроме того, объявленная государством беспощадная борьба с агрессивными налоговыми схемами, применяемыми недобросовестными налогоплательщиками (в т.ч. «зарплатными схемами»), заставила многих отказаться от очевидно рискованных способов оптимизации ЕСН, не соответствующих столь популярной в последнее время судебной доктрине «деловая цель».

В целях исчисления налога на прибыль нормы гл. 25 НК РФ, учитывая принцип законности, определенности и императивности (по умолчанию) налогового законодательства (ст. 3 НК РФ), не могут применяться налогоплательщиком диспозитивно, т.е. по собственному желанию, на выбор . С учетом смысла ст. 57 Конституции РФ и ее официального толкования Конституционным Судом РФ налогоплательщик обязан платить законно установленные налоги исходя из установленных НК РФ элементов налоговых обязательств – объект налогообложения, налоговая база и т.д. Это и придает определенность налоговым обязательствам и дает право налоговым органам требовать от налогоплательщика уплаты соответствующего налога.

Исходя из смысла ст. 255 НК РФ расходы на оплату труда имеют достаточно очевидную и справедливую привязку к трудовому законодательству, трудовому договору и/или коллективному договору. Если расходы организации предусмотрены данными источниками права, то они должны быть включены в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль. Невключение их в расходы является или ошибкой или умыслом налогоплательщика, который может быть направлен только на уклонение от уплаты данных сумм ЕСН и ничем иным его объяснить нельзя , ибо другой разумной, объяснимой деловой цели просто нет.

В первом случае, т.е. ошибка, допущенная налогоплательщиком, может быть исправлена как самим налогоплательщиком, так и налоговым органом по итогам налоговой проверки. Во втором случае на фоне лозунгов о недобросовестности налогоплательщика ситуация приобретает вполне предсказуемый и крайне негативный для налогоплательщика характер.

Кроме того, следует помнить, что социальная ответственность государства обусловливает его конституционную обязанность обеспечить медицинское и пенсионное страхование граждан, которое, в частности, финансируется за счет ЕСН (см. Постановление КС РФ от 23.12.04 г. № 19-П о проверке конституционности подп. 8 п. 1 ст. 238 НК РФ и ряд Определений КС РФ, посвященных анализу правовой природы ЕСН и пенсионного обеспечения).

Таким образом, заведомо умышленное невключение организацией выплат трудового характера работнику в налоговую базу по ЕСН государством не просто не одобряется, но и наказывается . И в данном случае не имеет значения, отнес ли фактически налогоплательщик эти выплаты на расходы, уменьшающие налог на прибыль, или нет.

Анализируя ст. 236 НК РФ, определяющую объект налогообложения по ЕСН, нетрудно сделать вывод, что п. 3 данной статьи носит исключительный характер и как раз предусматривают ситуации, когда организация производит физическому лицу выплаты, которые она не вправе по правилам об исчислении налога на прибыль (т.е. по правилам, установленным гл. 25 НК РФ) относить на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль. Если организация была вправе, но не воспользовалась этим правом, т.е. не отнесла на расходы выплаты, предусмотренные трудовым или коллективным договором (умышленно или неосторожно – значения не имеет!), то это проблема налогоплательщика и она касается исключительно правильности исчисления налога на прибыль.

Налог на прибыль и ЕСН, исчисляемые по самостоятельным правилам, тем не менее имеют тесную и вполне очевидную экономическую взаимосвязь (что, кстати, присуще и другим налогам). Именно этим и объясняется наличие в ст. 236 НК РФ пункта 3, носящего исключительный характер. Таким образом, исчисление ЕСН не должно ставиться в зависимость от усмотрения налогоплательщика и от того захотел ли он следовать императивным правилам, предусмотренным главой 25 НК РФ.

ВЫВОД: п. 3 ст. 236 НК РФ может применяться исключительно в тех случаях, когда выплаты и вознаграждения физическому лицу: а) не относятся на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, в соответствии с гл. 25 НК РФ (в частности, ст. 255, 270 НК РФ); б) не предусмотрены (в контексте обсуждаемой проблемы) трудовым законодательством, трудовым и/или коллективным договором. Причем эти два условия должны быть в совокупности.

В заключение отметим, что п. 3 ст. 236 НК РФ сформулирован законодателем неудачно и нечетко , что собственно и вызывает дискуссии. На самом деле у профессионалов сомнений нет, что собственно подтверждается их мнениями на страницах СМИ и позицией Минфина РФ. И уж тем более нельзя вести речь о том, что между ст. 236 и ст. 255 НК РФ присутствуют неустранимые сомнения, противоречия и неясности, которые должны толковаться в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Они являются плодом фантазии налогоплательщиков и консультантов, увлеченных схемопостроением.

Управляющий партнер ООО «Юридическая фирма «Ардашев и Партнеры»,
Ведущий специалист по частному праву, налогообложению и ВЭД,
консультант по стратегическому планированию
Владимир Леонидович Ардашев

Наверх