22.09.2005 Рассылка № 40.

---

Экономическая обоснованность управленческих, консалтинговых и информационных услуг. Мифы и реальность

В настоящее время многие фирмы, особенно объединенные в холдинги (в т.ч. виртуальные) в целях повышения эффективности управления бизнесом прибегают к услугам управляющих компаний. При этом сами управляющие компании, как правило, создаются собственниками холдинга в качестве мозгового управляющего центра, обеспечивающего единство корпоративной, учетной, управленческой и маркетинговой политики управляемых компаний.

Не секрет, что зачастую управляющие (компании или индивидуальные предприниматели) или консалтинговые фирмы используются в целях оптимизации налогообложения, когда посредством договоров на оказание управленческих, консультационных, информационных, юридических, маркетинговых и иных услуг нематериального характера оптимизируются налог на прибыль и НДС.

В большинстве случаев, особенно когда стоимость услуг в таких договорах исчисляется сотнями тысяч и даже миллионов рублей, когда очевидна несоразмерность затрат полученным финансовым результатам такие договоры носят мнимый или притворный характер (ст. 172 ГК РФ). Совершенно очевидно, что это не имеет ничего общего с законными способами налогового планирования, а являет собой типичный пример криминального уклонения от уплаты налогов.

Более того, подобные договоры, даже если они абсолютно реальны, экономически обоснованы, необходимы, имеют прямую взаимосвязь с производством и дают положительный экономический эффект для налогоплательщика уже сами по себе априори вызывают подозрение у налоговиков и влекут за собой углубленную налоговую проверку, результаты которой носят катострофический характер для налогоплательщика.

Кроме того, в последние годы стало очень популярным использование в договорах на оказание управленческих, информационных и консультационных, юридических услуг в качестве контрагента-исполнителя аффилированной фирмы или предпринимателя, применяющих упрощенную систему налогообложения и уплачивающих единый налог с дохода по ставке 6 %. Тем самым происходит скрытое перераспределение дохода и перевод полученной прибыли на субъекта, у которого этот доход облагается не по ставке 24 %, а по ставке 6 %.

Такое поведение налоговиками расценивается как недобросовестное, умышленное и целенаправленное злоупотребление налогоплательщиком правом, имеющее цель уклониться от уплаты налога на прибыль по ставке 24 %. Кроме того, на фоне дела ЮКОСа и уголовного дела против его топ-менеджеров (в частности, В. Шахновского), которые будучи предпринимателями-упрощенцами использовали аналогичный способ перераспределения прибыли из кармана фирмы в свой, судебно-арбитражная практика 2004-2005 гг. по налогу на прибыль стала носить устойчиво негативный для налогоплательщиков характер.

При этом судьи в качестве очень веского аргумента против недобросовестного налогоплательщика, заключившего даже абсолютно реальный договор на оказание управленческих или консалтинговых услуг, все чаще и чаще стали использовать формулировки, основанные на ст. 169 ГК РФ, а именно «заключенный договор заключен с целью, заведомо противной основам правопорядка и нравственности (антисоциальный договор), направлен на реализацию недобросовестной схемы уклонения от уплаты налогов…» и все в таком ключе (см., например, Постановление ФАС МО от 19.05.05 г. № КА-А40/3867-05).

Автор, зная, что многие налогоплательщики еще с легкомысленностью относятся к договорам на оказание услуг, совершенно бездумно и, не понимая последствий, используют их в качестве инструмента налогового планирования, хотел бы предостеречь их от совершения непростительных ошибок. Арбитражные суды с подачи налоговых органов, уже искушенных в недобросовестных схемах, уже сформировали довольно устойчивую методологию оценки действий налогоплательщика, рассматривая их все чаще и чаще через призму экономики.

Формально-юридический подход, превалирующий долгое время при рассмотрении налоговых споров канул в лету в 2004 г. Следуя общеизвестным правовым позициям Конституционного Суда РФ, изложенным в Определениях КС РФ № 168-О, 169-О от 08.04.04, № 225-227-О от 08.06.04 г., № 324-О от 04.11.04 г. и Сообщении Пресс-службы КС РФ от 11.10.04 г., арбитражные суды избрали новый формат рассмотрения налоговых споров, сместив их из области права в сферу экономики. Экономический анализ хозяйственной деятельности налогоплательщика, установление реальности расходов, их экономической обоснованности и наличие (или отсутствие) разумной деловой цели сделки стали основным инструментарием в руках судей.

Аналогичный подход используется судами и при анализе договоров налогоплательщика на оказание различных управленческо-консалтинговых услуг, по которым списываются на расход энные суммы денег и ставится к зачету «входной» НДС. Основным аргументом налоговиков, которые не принимают расходы по таким договорам, является экономическая необоснованность понесенных налогоплательщиком расходов (ст. 252 НК РФ).

Такой довод является универсальным и в виду размытости формулировок в ст. 252 НК РФ позволяет налоговикам оспорить практически любые расходы налогоплательщика и уж тем более при наличии признаков мнимости сделки и/или недобросовестности налогоплательщика. Дело в том, что категория «экономическая обоснованность» является субъективно-оценочной, не имеет четких критерив, в силу чего и возникает масса налоговых споров.

С учетом вышеизложенных тезисов, автор предлагает вниманию читателей анализ судебно-арбитражной практики по ст. 252 НК РФ применительно к договорам на оказание управленческих, консалтинговых и аналогичным услуг. Она ярко высвечивает слабые места в обороне налогоплательщика, позволяет заранее смоделировать на плачевном или удачном опыте других налогоплательщиков исход того или иного спора.

Автор также надеется, что проведенная им аналитическая работа, поможет снизить налоговые риски, которые неизбежны при бездумной увлеченности таким простым и одновременно обманчивым способом налоговой оптимизации как списание расходов по договорам на оказание услуг.

О Б З О Р
арбитражной практики по экономической обоснованности расходов
по оплате управленческих, консалтинговых и информационных услуг
РЕШЕНИЯ ПРОТИВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА
Из всех приведенных ниже примеров, пожалуй, наиболее интересным и ярким является налоговый спор, рассматривавшийся в Москве в 2004-2005 г. и прошедший три судебные инстанции, в котором налогоплательщик не просто потерпел поражение, а получил самый настоящий разгром, да еще с такими опасными формулировками, которые у большинства налогоплательщиков вызовут стойкую аллергию к договорам на оказание управленческих и консалтинговых услуг.

Постановление ФАС Московского округа от 19.05.05 г. № КА-А40/3867-05
ООО "ИФТ" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к ИМНС о признании недействительным решения налогового органа от 29.06.04 г. о взыскании недоимки и пени по налогу на прибыль. Решением суда от 29.11.04 в удовлетворении заявленных требований было отказано. В соответствии с со ст.169 ГК РФ признан ничтожным, как совершенный с целью, заведомо противной основам правопорядка, договор на оказание консультационных услуг от 01.01.03, заключенный между ООО "ИФТ" и предпринимателем П.А.Л., взыскано с П.А.Л. в доход федерального бюджета 5 000 000 руб., взыскано с ООО "ИФТ" в доход федерального бюджета 5 00 0000 руб.

Постановлением апелляционного суда от 16.02.05 решение суда от 29.11.04 изменено. Из резолютивной части решения исключены слова о признании договора ничтожным и о взыскании в бюджет с Заявителя и его контрагента-учредителя по 5 млн.руб..

Налогоплательщик в кассационной жалобе просит судебные акты отменить, решение налогового органа признать недействительным в полном объеме, ссылаясь на неправильное применение судом п. 1 ст. 252 НК РФ, поскольку оказанные заявителю консультационные услуги являются: 1) экономически обоснованными и оказывались с целью внедрения в систему управления деятельностью заявителя требований ГОСТа, РИСО 9001-2001; 2) внедрение стандартов в деятельность организаций всегда приводит к достижению экономически значимых целей; 3) из положений ФЗ "О техническом регулировании" следует, что цели стандартизации являются социально значимыми и общественно полезными; 4) судом не приняты во внимание особенности деятельности поставщиков и покупателей заявителей, а также специальное законодательное регулирование деятельности на рынке лекарственных средств - положения ФЗ "О лекарственных средствах", ОСТ 91500.05.001.00 "Стандарты качества лекарственных средств, ОСТ 42-510-98 "Правила организации производства и контроля качества лекарственных средств (ДМР)", ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности"; ГОСТ Р52249-2004 "Правила производства и контроля качества лекарственных средств"; 5) расходы заявителя как поставщика оборудования на повышение качества поставляемой продукции и сопутствующих услуг, повышают его конкурентоспособность.

Суд отказал в удовлетворении жалобы налогоплательщика, ссылаясь на следующие доводы:

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Анализируя совокупность представленных в материалы дела доказательств, суд пришел к выводу об экономической неоправданности затрат, понесенных заявителем по договору от 01.01.03, заключенному с предпринимателем П.А.Л. на оказание консультационных услуг, связанных с решением задач регламентации бизнес-процессов предприятия для целей эффективного управления коммерческой деятельностью.

Данный вывод суда основан на следующих обстоятельствах: отсутствие у предпринимателя П.А.Л. соответствующего образования; П.А.Л. является единственным учредителем заявителя; размер понесенных расходов по спорному договору – 5 000 000 руб. при фонде оплаты труда на 2003 г. – 461 123 руб., и при несоизмеримости данной суммы (5 000 000 руб.) с прочими расходами : прямые расходы – 36 968 руб.; коммунальные платежи, вода, отопление, энергия – 96 217 руб., амортизация основных средств – 18 659 руб., ремонт основных средств – 2 139 руб., расходы на рекламу – 386 590 руб., и стоимость всех реализованных покупных товаров – 14 642 811 руб.; стабильная сумма поступившей от покупателей выручки от реализации продукции (работ, услуг) в 2002 - 2004 гг.

Доводы предпринимателя об увеличении количества и суммы заключенных в 2004 г. договоров, а также активов компании в 2004 г. по сравнению с 2002-2003 гг., не могут служить опровержением выводов суда, поскольку связь роста количества договоров и активов компании с работой по внедрению в деятельность компании стандарта ИСО/ISO/9001-2000 из материалов дела не усматривается ; кроме того, как уже было отмечено, показатели выручки за соответствующие периоды (2002-2004 гг.) не изменились.

С учетом данных обстоятельств, а также учитывая, что в 2003 г. П.А.Л. применял упрощенную систему налогообложения и единый налог в связи с применением упрощенной системы должен уплачиваться П.А.Л. по ставке 6 %, в то время как при налогообложении спорной суммы (5 000 000 руб.) у заявителя налог на прибыль должен был быть уплачен по ставке 24 %, суд пришел к выводу о наличии в действиях заявителя и П.А.Л. схемы снижения налогового бремени, которая по своей сути является злоупотреблением правом и проявлением недобросовестности налогоплательщика ввиду направленности данной схемы на занижение налогооблагаемой базы юридического лица путем перевода части выручки заявителя, подпадающей под обложение налогом по ставке 24 % на учредителя, облагающего поступающие суммы налога по ставке 6%.

Оснований для переоценки данных выводов суда у суда кассационной инстанции не имеется. Ссылки в кассационной жалобе на специфику отрасли, ГОСТы, отраслевые ОСТы, а также на нормы законодательства, направленные на повышение качества выпускаемой продукции (лекарственных средств, оборудования для производства лекарственных средств), являются несостоятельными, поскольку заявитель не является ни производителем лекарственных средств, ни производителем оборудования для их изготовления; деятельность заявителя сводится к перепродаже оборудования.

Доводы кассационной жалобы о том, что действительное содержание оказанных услуг подтверждено актами о выполненных работах, подписанных сторонами, также подлежат отклонению, поскольку объем оказанных услуг, согласно актам о выполненных работах, явно завышен.

Так, согласно приложению к акту N 1 от 28.03.03, в 1 квартале 2003 г. предпринимателем П.А.Л. были оказаны ежедневные консультации сотрудникам Общества в объеме 528 часов, что составляет при 8-часовом рабочем дне сотрудников 66 дней, т.е. в течение 1 квартала 2003 г. практически все рабочее время сотрудников заявителя было занято на консультации с предпринимателем. Аналогичная ситуация усматривается из актов о выполненных работах по другим периодам 2003 г.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.07.04 г. по делу № А05-12199/03-10
В данном деле доказательством экономической необоснованности произведенных затрат налоговая инспекция посчитала несоразмерность суммы произведенных расходов на оплату консалтинговых услуг сумме всех расходов, понесенных в 2002 г. (17%).

По мнению кассационной инстанции, п. 1 ст. 252 НК РФ прямо не установлено требований о том, каким должно быть соотношение расходов и финансовых результатов, чтобы признать данные расходы экономически обоснованными. Таким критерием при определении экономической оправданности затрат могут служить положения статьи 40 НК РФ, и суд может обязать стороны подтвердить соразмерность расходов по оплате услуг консалтинговой организации рыночной цене на идентичные (а при их отсутствии - однородные услуги) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

В силу положений ст. 65 и 200 АПК РФ налоговый орган обязан подтвердить правильность своих выводов в оспариваемом налогоплательщиком решении. В то же время и налогоплательщик обязан обосновать экономическую целесообразность своих расходов, произведенных в конце отчетного периода.

Заявителю необходимо доказать, что затраты по исследованию рынка лесопродукции РФ в конкретной ситуации были либо необходимы (по экономическим, юридическим, экологическим, социальным или иным основаниям), либо связаны с получением дохода (или возможностью его получения), либо были обусловлены особенностями лесной промышленности, а налоговой инспекции - опровергнуть его аргументы. При этом налогоплательщик вправе приводить любые доказательства обоснованности (разумности, целесообразности, необходимости) конкретных расходов.

В материалы настоящего дела Общество не представило ни одного из названных выше доказательств, кроме самих текстов отчетов общества с ограниченной ответственностью "Лесопромышленная Компания Континенталь Менеджмент", поэтому выводы суда об экономической обоснованности не подтверждены. Также не представлены и доказательства, подтверждающие соблюдение обязательного условия для уменьшения налоговой базы – расходы Общества должны быть связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.01.04 N А11-4426/2003-К2-Е-1961
Одним из критериев экономической необоснованности произведенных затрат суд посчитал несоразмерность суммы произведенных расходов на управление полученным финансовым результатам. Однако ст. 252 НК РФ не устанавливает показателей полученной прибыли. Налогоплательщик ежеквартально получает прибыль от своей деятельности. Соотношение расходов получаемой прибыли как критерий экономической оправданности произведенных расходов является следствием неправильного истолкования п. 1 ст. 252 НК РФ.

Законодательство не устанавливает требований, каким должно быть соотношение объема производимых расходов и финансовых результатов, для признания данных расходов экономически обоснованными. Таким образом, при определении экономической оправданности затрат необходимо руководствоваться положениями статьи 40 НК РФ и определить соразмерность расходов по оплате услуг управляющей организации рыночной цене на идентичные (а при их отсутствии - однородные услуги) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Как следует из материалов дела, по договору от 02.09.02, заключенному между Обществом и ЗАО "Холдинговая компания "Ополье", управляющей компании переданы полномочия генерального директора. Фактически согласно штатному расписанию обязанности генерального директора управляющей компании исполнял один человек: представитель компании Самодуров В.В. Вознаграждение по управлению Обществом определялось в размере 8 % от выручки, то есть независимо от полученной прибыли предприятия. Стоимость услуг по выполнению функций генерального директора составила от 1,9 млн. руб. до 2,7 млн. руб. ежемесячно.

В силу требований ст. 65 АПК РФ Общество не представило суду доказательств экономической оправданности понесения им спорных затрат по управлению предприятием.

При таких обстоятельствах суд на основании всестороннего, полного и объективного изучения всех материалов дела сделал правильный вывод о том, что произведенные Обществом затраты на услуги по управлению были экономически необоснованны и неоправданны.

РЕШЕНИЯ В ПОЛЬЗУ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.08.04 г. N А79-517/2004-СК1-522
Как установлено судом и подтверждается материалами дела, Общество 10.03.03 заключило с ОАО "Молочное дело" договор об оказании консультационных услуг в области организации технологического процесса производства творога. В соответствии с договором стоимость услуг составляют 959 550 руб. за консультационные услуги по повышению объема выработки творога с последующей транспортировкой без хранения.

Во исполнение данного договора в ОАО "Молочное дело" на основании приказа от 17.03.03 N 51/1 были созданы две рабочие группы специалистов, которые оказывали Обществу консультационные услуги в области организации технологического процесса творога по телефону, электронной почте и непосредственно на рабочем месте в Общество.

Суд установил, что в результате оказанных ОАО "Молочное дело" консультационных услуг Обществу провело испытания производства творожной массы и 16.06.03 получило сертификат соответствия на выпускаемую продукцию - творог. Т.о. арбитражный суд правомерно посчитал, что понесенные Обществом расходы экономически обоснованы.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.10.04 г. NА19-2575/04-33-Ф02-4074/04-С1
ИМНС в качестве основания для дополнительного начисления ЗАО "Экс-Мар" налога на прибыль за 2002 г. указала на экономическую необоснованность расходов на услуги по сравнительному анализу цен среди оптовых фармацевтических компаний, оказанные налогоплательщику ООО "Магний".

Арбитражный суд указал, что по смыслу ст. 252 НК РФ экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, то есть обусловленностью экономической деятельностью налогоплательщика.

Судом при рассмотрении дела установлено, что основными видами деятельности ЗАО "Экс-Мар" являются комиссионная и оптовая торговля медикаментами, в том числе на экспорт.

Как следует из материалов дела, между ЗАО "Экс-Мар" и ООО "Магний" в течение 2002 г. заключались договоры, предметом которых являлось оказание услуг по сравнительному анализу цен среди оптовых фармацевтических компаний Иркутской области, подготовка и предоставление информации, сбор данных, обработка и составление сравнительной таблицы цен по закупу от поставщиков, составление спецификации для участия в тендерных торгах.

На основании представленных в материалы дела документов, в том числе договоров, контрактов, с учетом осуществляемого обществом вида деятельности, суд пришел к выводу, что предоставленная ООО "Магний" информация необходима налогоплательщику для дальнейшей работы и продвижения продукции на рынок, а также для участия общества в тендерах. Поэтому арбитражный суд признал, что произведенные налогоплательщиком затраты по оплате услуг по маркетинговому исследованию цен являются экономически обоснованными и оправданными.

Довод налоговой инспекции о том, что работниками ЗАО "Экс-Мар" и ООО "Магний" по трудовым договорам выполнялись аналогичные функции, был проверен арбитражным судом и правомерно отклонен, так как в обязанности работников налогоплательщика не входило проведение сравнительных анализов оптовых цен, маркетинговых исследований состояния оптового рынка фармацевтической продукции, составление спецификаций - заявок для участия в тендере.

Налоговым органом не оспаривается факт оплаты налогоплательщиком оказанных услуг. Кроме того, ИМНС при проведении выездной проверки не устанавливались обстоятельства, свидетельствующие о взаимозависимости ЗАО "Экс-Мар" и ООО "Магний", и в порядке ст. 40 НК РФ не проверялось соответствие стоимости оказанных услуг рыночным ценам.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.08.04 г. N А56-1475/04
По мнению ИФНС, произведенные Обществом затраты нельзя признать экономически оправданными, поскольку они не обусловлены целями получения дохода и не удовлетворяют принципу рациональности и обычаям делового оборота

Этот довод ИФНС получил оценку судебных инстанций, обоснованно указавших на то, что, по смыслу ст. 252 НК РФ, экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, то есть обусловленностью экономической деятельностью налогоплательщика. Кроме того, принятие расходов для целей налогообложения не исключается и в случае получения налогоплательщиком убытка как результата финансовой деятельности за отчетный (налоговый) период (п. 8 ст. 274 НК РФ).

Материалами дела, всесторонне исследованных судами первой и апелляционной инстанций, подтверждается, что предметом договора по оказанию аудиторских услуг от 09.12.02, заключенным с "ЭРНСТ ЭНД ЯНГ (СНГ) ЛИМИТЕД" является составление аудиторской фирмой отчета по проверке специальной финансовой отчетности, отличной от официальной отчетности, а также заключения о соответствии специальной финансовой отчетности стандартам "Группы Мустанг".

Обязанность Общества предоставлять коммандитному товариществу финансовую отчетность, составленную в соответствии со стандартами "Группы Мустанг", подтвержденную независимым аудитором, установлена в заключенном Обществом с коммандитным товариществом производственном договоре от 12.08.92, в соответствии с которым налогоплательщик осуществляет свою хозяйственную деятельность, и является существенным условием этого договора. Определение объема и перечня работ по производственному договору, а также определение вида и формы отчетности по выполнению этих работ, является исключительной прерогативой коммандитного товарищества. Невыполнение Обществом условий производственного договора может явиться основание для его расторжения, повлиять на его продление, а также на получение Обществом соответствующего дохода.

Принимая обжалуемые акты, судебные инстанции при оценке экономической обоснованности понесенных Обществом затрат также правомерно указали на очевидность того, что деятельность по проверке специальной финансовой отчетности общества требует наличия определенных знаний и навыков, владеют которыми в полной мере только специализированные организации, в данном случае аудиторские. 

Управляющий партнер ООО «Юридическая фирма «Ардашев и Партнеры»,
Ведущий специалист по частному праву, налогообложению и ВЭД,
консультант по стратегическому планированию
Владимир Леонидович Ардашев

Наверх