16.08.2005 Рассылка № 36.

Оплата экспортируемого товара наличными: риски и возможные последствия

07 декабря 2004 г. в Постановлении N 8911/04 Президиум ВАС РФ поставил под сомнение правомерность возмещения экспортного НДС, если товар иностранным контрагентом был оплачен наличными и поступившая к экспортеру выручка не сдана в банк. До этого ФАС УО защитил права экспортера, отметив, что по смыслу подп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ выписка банка о поступлении выручки за экспортированный товар необходима лишь при совершении расчетов в иностранной валюте. В данном же случае выручка причиталась кооперативу и была им получена наличными рублями с оформлением приходных кассовых ордеров, представленных в налоговую инспекцию и содержащих такую же информацию, как и выписки банка.

Однако ВАС РФ отменил это решение, указав, что подобное толкование не соответствует содержанию подп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ. В силу общего правила, предусмотренного данной нормой, выписка банка или ее копия, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товара на счет налогоплательщика в российском банке, является одним из тех обязательных документов, которые подлежат представлению налогоплательщиком в налоговые органы для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 % и налоговых вычетов при реализации товаров, названных в п. 1 ст. 164 НК РФ.

Действие этого общего правила не зависит от того, в рублях или иностранной валюте получил налогоплательщик оплату за экспортированный им товар. Кроме того, согласно данной норме, в случае если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, налогоплательщик представляет в налоговые органы выписку банка (копию выписки), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое получение выручки от иностранного лица - покупателя товаров (припасов). Следовательно, для налогоплательщика, получившего оплату за экспортированный товар наличными рублями, зачисление денег на счет в российском банке и представление в налоговые органы наряду с приходным кассовым ордером соответствующей выписки банка относится к числу обязательных условий применения налоговой ставки 0 % и налоговых вычетов по НДС.

Выписка банка в данном случае удостоверяет совершение банковской операции - зачисление определенной суммы денег на конкретный счет налогоплательщика, открытый в этом банке. Приходный кассовый ордер оформляется на прием наличных денежных средств в кассу получающим их лицом - самим налогоплательщиком. Упомянутые документы составляются разными лицами, свидетельствуют о различных по своему характеру денежных операциях и не являются взаимозаменяемыми.

Согласно п. 3 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, предусмотренные ст. 171 НК РФ в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ, производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, приведенных в ст. 165 НК РФ. Налогоплательщик не представлял в налоговую инспекцию выписку банка о зачислении денежных средств на счет, поскольку заключил дополнительное соглашение к внешнеэкономическому контракту о возможности расчетов наличными деньгами без переоформления паспорта сделки, содержащего условие о безналичных расчетах за экспортированный товар, а затем принял платеж от иностранного покупателя наличными рублями и использовал их на собственные нужды без внесения в банк. Такова аргументация ВАС РФ.

Выводы ВАС РФ являются по меньшей мере спорными. Радует только тот факт, что рассмотренная ВАС РФ ситуация встречается на практике не часто, так как расчеты наличными между юрлицами, тем более с участием иностранца редки, учитывая лимит в сумме 60 тыс. руб. Доводы ВАС РФ формально-юридически являются правомерными, так как выписка из банка, действительно, является обязательным документом, подтверждающим право на применение ставки НДС 0 %.

Однако, по сути ВАС РФ не прав, т.к. не учитывает существование различных форм и способов расчетов. По логике ВАС РФ полученный экспортером в счет оплаты товара вексель надо тоже предъявить к оплате или продать (если срок оплаты по нему еще не наступил) и обязательно денежные средства зачислить на свой расчетный счет. Такое манипулирование деньгами невыгодно налогоплательщику, является несоразмерным ограничением его прав. Кроме того, выводы ВАС РФ не учитывают правовую позицию Конституционного Суда РФ, выраженную в Постановлении № 12-П от 14 июля 2003 г.

В названном Постановлении КС РФ справедливо отметил, что « в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу фактические обстоятельства, ограничиваясь только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, закрепленное ст. 46 (ч. 1) Конституции РФ, оказывается существенно ущемленным. Данная правовая позиция имеет общий характер и касается любых правоприменителей, включая налоговые органы. Таким образом, суд не должен ограничиваться только установлением формального соблюдения нормы НК РФ.

КС РФ в Постановлении № 12-П указывает также, что отказывая налогоплательщику в возмещении суммы НДС … налоговые органы исходят из принципа возложения на налогоплательщика бремени по надлежащему документальному подтверждению обоснованности применения налоговой ставки 0 %. Правоприменительная практика свидетельствует о формальном подходе к решению вопроса об условиях реализации налогоплательщиком соответствующего права, что приводит к его существенному ущемлению.

В Постановлении от 27.04.01 г. по делу о проверке конституционности ряда положений ТК РФ КС РФ пришел к выводу, что, по смыслу ст.8 (ч. 1), 19 (ч.1), 34 (ч. 1) и 35 (ч.1) Конституции РФ, федеральный законодатель, принимая законы в области таможенного регулирования, обязан исходить не только из публичных интересов государства, связанных с его экономической безопасностью, но и из частных интересов физических и юридических лиц как субъектов гражданских правоотношений и внешнеэкономической деятельности.

Данная правовая позиция должна учитываться и в сфере налоговых правоотношений. Нормы налогового законодательства должны быть гармонизированы с диспозитивными нормами гражданского законодательства, в том числе с Кодексом торгового мореплавания РФ, который, как и ГК РФ, предусматривает возможность использования других, помимо коносамента, документов, подтверждающих морскую перевозку грузов… ». Конец цитаты из Постановления.

Следовательно, с учетом правовой позиции КС РФ, ВАС РФ формально подошел к рассмотрению спора и его выводы нельзя считать соответствующими Конституции РФ. Налоговые споры – это, прежде всего, факты, которые надо всестороннее выяснять, а арбитражные суды в большинстве случаев превращаются в формальных регистраторов, за что и критикует их КС РФ.

К сожалению, судебно-арбитражная практика складывается противоречиво и на фоне борьбы с недобросовестными налогоплательщиками еще не известно как поведет себя другой суд в аналогичной ситуации. Поэтому налогоплательщику остается одно: дабы избежать споров нужно строго следовать букве налогового кодекса. Как говорится, береженого бог бережет!

Управляющий партнер ООО «Юридическая фирма «Ардашев и Партнеры»,
Ведущий специалист по частному праву, налогообложению и ВЭД,
консультант по стратегическому планированию
Владимир Леонидович Ардашев