Версия для печати

03.08.2005 Рассылка № 34.

---

Реформа НДС и борьба с недобросовестными налогоплательщиками

.
Случилось то, что Минфин обещал уже давно. С 1 января 2006 г. в НК РФ останется только один метод уплаты НДС – «по отгрузке». Такие поправки в главу 21 НК РВ внесены ФЗ от 22.07.05 г. № 119-ФЗ. И это далеко не единственная новация. Изменится не только метод уплаты НДС, но и сам механизм налоговых вычетов. Столь принципиальные изменения мы не могли обойти вниманием и хотели бы дать краткие комментарии к ФЗ № 119-ФЗ, которые позволят налогоплательщикам оценить все плюсы и минусы этого важного документа.

Прежде всего, хотелось бы обратить внимание на специфику прохождения данного закона в Госдуме. Пожалуй, впервые масштабные правительственные предложения не проходили первое чтение в парламенте, а были внесены весной 2005 г. в виде отдельных поправок ко второму чтению одного из законов (№ 328662-3), который был внесен в Думу еще в мае 2003 г, к 2005 г. практически полностью утратил свою актуальность и числился в списке рассматриваемых Думой номинально. Такая спешка позволила буквально в считанные недели принять закон в весеннюю сессию.

Теперь собственно о новациях, большинство из которых устраняет целый арсенал средств, которыми пользовались недобросовестные налогоплательщики, зарабатывая деньги за счет бюджета посредством схемопостроений.

Начисление НДС только «по отгрузке»
Введение единого метода начисления налога – «по отгрузке», несмотря на всю его жесткость, все же следует признать оправданным. Как показывает многолетняя практика косвенного налогообложения европейских государств, единый метод уплаты НДС существенно упрощает администрирование этого и без того сложного налога, да и самим налогоплательщикам легче определять выручку для налогообложения и вести учет выставленных счетов-фактур.

Совершенно очевидно, что основная цель, которую преследовал законодатель – это устранение лазейки в законе, посредством которой почти 2/3 налогоплательщиков России эффективно регулировали налогооблагаемую базу по НДС. Причем львиная доля из них откровенно злоупотребляли своими правами, искусственно и намеренно создавая ситуации неоплаты отгруженных товаров (работ, услуг). В настоящее время отсутствие «исходящего» НДС посредством переноса сроков оплаты товара является одним из основных способов отсрочки уплаты НДС в бюджет и создания условий для постоянного возмещения входного НДС из бюджета. Кстати, эта причина была далеко не последней в ряду причин появления нашумевшего Определения № 169-О от 08.04.04 г.

Безусловно, введение императива «по отгрузке» значительно обострит проблему начисления НДС на дебиторскую задолженность, особенно для монополистов, крупных предприятий и производителей, которые зачастую вынуждены отгружать товар в кредит. Если же «дебиторка» так и не будет погашена (долг признан безнадежным), уплаченный в бюджет НДС из бюджета вернуть нельзя. Справедливости ради, надо отметить, что в принятом законе для предприятий с большой дебиторской задолженностью предусмотрен специальный переходный период на 2 года. При этом принципиально изменяется порядок вычетов налога - без условия оплаты приобретаемых товаров, работ и услуг.

Что же с безнадежными долгами?
Следует согласиться с мнением ряда экспертов-налоговедов (например, С.Г. Пепеляев, В.М. Зарипов), которые считают, что метод начисления НДС «по отгрузке», не предусматривающий корректировки для неоплаченной дебиторской задолженности (безнадежных долгов), не соответствует принципам налогового законодательства, закрепленным в п. 1 и 3 ст. 3 НК РФ. В соответствии с данными нормами налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными, при установлении налогов должна учитываться фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. К сожалению, КС РФ в Определении от 12.05.05 г. № 167-О выразил нежелание рассматривать вопрос о правомерности взимания НДС с безнадежной к взысканию дебиторской задолженности. Будем надеяться, что эта проблема будет позднее все же решена.

Для сравнения отметим, что в странах с развитой экономикой, в которых также НДС начисляется «по отгрузке», существует возможность «сторнировать» НДС, уплаченный с безнадежного долга, если налогоплательщик предпринял все возможные, необходимые и разумные меры для его взыскания, но так и не добился результата. В этом случае НДС подлежит вычету у поставщика в налоговой декларации с указанием сведений и ссылкой на доказательства объективной невозможности взыскания долга. Одновременно покупателям направляется повторный счет-фактура с отметкой о том, что поскольку оплата не произведена, то вычет по этому счету-фактуре невозможен. Покупатель обязан начислить и уплатить НД С, а налоговые органы, получив от поставщиков сведения о покупателях и взаимодействуя между собой, контролируют этот процесс. Таким образом, НДС должен взыскиваться у того, кто реально сформировал у себя добавленную стоимость, а метод отгрузки, основанный на презумпции о том, что расчет в любом случае состоится, приводится в соответствие с реальной экономической ситуацией.

Радует тот факт, что такой экономический перекос компенсируется законодателем посредством устранения одного из обязательных условий для принятия входного НДС к зачету – наличие факта оплаты товара (работы, услуги). Так, если сейчас для вычета НДС требуется обязательная оплата товара, то с 2006 г. достаточно иметь счет-фактуру и принять к учету приобретенные товары. Безусловно, это послабление создает благоприятные условия для появления новых « серых» оптимизации НДС. Но не стоит забывать, что и «исходящий» НДС будет начисляться независимо от поступления оплаты за реализуемые товары. Таким образом, создается очень удачный и справедливый экономический баланс между частными и публичными интересами.

О неденежных формах расчетов
Как это не прискорбно звучит, но нашумевшие Определения КС РФ от 08.04.04 г. № 168-О и 169-О сделали свое дело и сформировали необходимую критическую массу общественного мнения среди депутатов о том, что неденежные формы расчетов весьма подозрительны. С 2007 г. вводится обязанность при неденежных расчетах уплачивать сумму НДС поставщику на его банковский счет: в соответствии с законом при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах векселей и других ценных бумаг сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю, должна уплачиваться налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств.

Как следует из пояснительной записки Минфина к законопроекту, данное требование вводится для создания информационной системы контроля за движением «НДС-потоков» между организациями и предпринимателями в условиях отказа от предоставления вычета только при наличии оплаты. Отметим, что Минфин уже давно высказывает идею о необходимости выделения в платежном поручении отдельного поля, в котором будет указываться сумма НДС.

Новое правило значительно снизит привлекательность неденежных форм расчетов, тем самым устранив возможность уклонения от уплаты НДС посредством вексельных схем. Конституционность данного ограничения весьма сомнительна, поскольку означает принуждение предпринимателей к выбору форм расчетов и вторжение в самостоятельную хозяйственную деятельность. Но представляется, что оспаривать данное правило в КС РФ бесполезно, ибо последний очень любит констатировать: «данное положение закона является дискретным правом законодателя…». Поистине, налоги – есть политика!

О восстановлении НДС при переходе на спецрежим
Новый закон устраняет еще одну «дыру в заборе», в которую «пролезали» недобросовестные налогоплательщика, и с помощью которой возмещали из бюджета большие суммы НДС. Теперь, при переходе на «упрощенку» или на уплату ЕНВД суммы НДС, принятые к вычету, подлежат восстановлению в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов – в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Не трудно понять, что новое правило значительно усложнит переход на специальные налоговые режимы. Депутаты все-таки не смогли отказаться от чисто экономического подхода, лишив малый бизнес столь весомой поддержки, как это было сделано для желающих перейти на уплату единого сельхозналога.

Об авансах
К сожалению, новый закон так и не решил столь болезненный вопрос как налогообложение авансов. Вопреки требованию Президента РФ и мнению Минэкономразвития депутаты согласились с Минфином и сохранили налогообложение авансов. Однако демонстративно игнорировать мнение главы государства они не отважились – в законопроекте авансы лукаво названы « частичной оплатой ». Фискальные интересы государства и на этот раз взяли верх над экономической логикой, что еще раз подтверждает сугубо политическую и искусственную природу налогов. Государство пока не готово отказаться от такого удобного механизма кредитования бюджета за счет налогоплательщика.

Исключение из этого правила сделано в отношении экспортных авансов (в соответствии с законом в налоговую базу не включаются суммы оплаты, полученные в счет предстоящих поставок товаров, облагаемых по ставке 0 % в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ), а также предприятий, выпускающих продукцию с длительным производственным циклом (при условии отложенного вычета налога по материальным ресурсам до окончания процесса производства). При этом представление банковской гарантии для подтверждения правомерности применения нулевой ставки не требуется (противоположное предложение правительства не было поддержано депутатами).

О реализации товара в рекламных целях
Законодатель наконец-то сподобился решить давний спор: считается ли реализацией (объектом налогообложения) передача товара в рекламных целях. Теперь в законе прямо предусматривается, что от налогообложения освобождается передача товара (работ, услуг) в рекламных целях, если расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб. Теперь налогоплательщики, организующие рекламные акции или оказывающих рекламные услуги путем бесплатной раздачи товаров, могут вздохнуть с облегчением.

При этом надо обеспечить ведение раздельного учета рекламных товаров стоимостью до и более 100 руб. за единицу. С более дорогих товаров фирмы обязаны будут заплатить НДС. А поскольку передача рекламных товаров это последний этап их обращения, в большинстве случаев связанный с вручением физическим лицам, исчисление НДС следует производить исходя из розничных цен.

Уже слышатся победные возгласы «схемотехников»: есть новая тема для оптимизации налогообложения посредством легенды о рекламной акции, в ходе которой товар был передан потенциальным потребителям! Конечно, голь на выдумку хитра и злоупотребления неизбежны, но их масштаб для бюджета не будет столь критичным, как, например, использование существующих схем уклонения от уплаты НДС. Тем более, что налоговики обязательно будут требовать представления доказательств реального проведения рекламных акций, их необходимости и (внимание!) обоснования разумности и экономической обоснованности расходов (ст. 252 НК РФ). Напомним, что льготы всегда связаны с обязанностью налогоплательщика доказать правомерность их использования.

О зачете НДС по расходам на «оборудование к установке»
Хочется надеяться, что благодаря новациям решится и другая проблема: можно ли принимать к вычету НДС по приобретенному оборудованию, когда оно еще учтено на счете 07? Сейчас налоговики настаивают на том, что если оборудование еще не смонтировано и не учтено на счете 01, то вычет входного НДС недопустим. При этом они совершенно игнорируют судебную практику, которая складывается в пользу налогоплательщика (см. например, Постановление Президиума ВАС РФ № 10865/03 от 24.02.04 г.).

Законодатель в ст. 172 НК РФ с 2006 г. вводит термин «оборудование к установке», а в ст. 171 НК РФ прямо указано, что вычет входного НДС можно производить по мере осуществления затрат на товары, используемые в строительно-монтажных работах. Таким образом, вычет входного НДС возможен после принятия оборудования к учету на счет 07, не дожидаясь, когда оно перекочует на счет 01.

Безусловно, в настоящей статье отражены далеко не все новации, но автор статьи преследовал иную цель: заставить читателя задуматься об устойчивых тенденциях налоговой реформы по НДС, которые свидетельствуют о том, что:
1) борьба с недобросовестными налогоплательщиками идет по пути введения специальных правил исчисления и уплаты НДС, ликвидации пробелов и неточностей в законе;
2) налоговое законодательство без сомнения совершенствуется, хотя пока верх берут фискальные интересы бюджета и поиск баланса между частными и публичными интересами продолжается;
3) противоречия в законе последовательно устраняются, что способствует стабильности налоговых правоотношений и снижению количества налоговых споров, возникающих как раз вследствие пробелов в праве.

Управляющий партнер ООО «Юридическая фирма «Ардашев и Партнеры»,
Ведущий специалист по частному праву, налогообложению и ВЭД,
консультант по стратегическому планированию
Владимир Леонидович Ардашев

Наверх