30.03.2005 Рассылка № 20.

---

Надо ли вести раздельный учет вексельных операций?

Операции с использованием в расчетах векселей на практике вызывают большое количество споров налогоплательщиков и налоговых органов. Последние настаивают на необходимости ведения раздельного учета по НДС при осуществлении вексельных операций, а при отсутствии ведения такового доначисляют НДС, налог на прибыль, пени, привлекают к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ. В предлагаемой Вашему вниманию статье мы попробуем разобраться: правомерны ли требования налоговиков, и существует ли законодательно установленная обязанность ведения раздельного учета отдельных вексельных операций, в частности операции с использованием банковских векселей?

Покупка векселя
Исходя из положений п. 4 ст. 170 НК РФ необходимость ведения раздельного учета, прежде всего, вызвана тем, чтобы налогоплательщики не возмещали НДС по товарам (работам, услугам), использованным для производства и реализации товаров (работ, услуг), необлагаемых НДС.

Как правило, налогоплательщиками векселя приобретаются двумя основными способами:

1) покупка банковского векселя у банка;

2) получение векселя в счет оплаты поставленного товара.

В первом случае вексель фактически выступает в виде долговой расписки, подтверждающей получение денежных средств взаймы. В силу подп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ передача денежных средств не признается реализацией.

Вексель как ценная бумага, (следовательно, как товар для целей налогообложения) возникает только после его выдачи (передачи векселедателем первому векселедержателю) при наличии соответствующих оснований (получение заемных денежных средств). До указанного момента векселя просто не существует. После его выдачи вексель как товар возникает только у первого векселедержателя, но никак не у векселедателя.

Следовательно, заключение договора купли-продажи векселя между векселедателем и первым векселедержателем с целью выпуска векселя в обращение следует признать юридически некорректными. Такие договоры следует квалифицировать как соглашение о предоставлении займа путем выдачи векселя, несмотря на то, что на практике такая операция квалифицируется именно как договор купли-продажи векселя.

Оплата товаров банковским векселем
Дальнейшая передача векселя в качестве оплаты товара не является его продажей (в смысле положений ст. 39 НК РФ и ГК РФ), поскольку не приносит никакой доход, это просто акт платежа, передача актива, ценности в обмен на товар, т.е. то же самое, что и передача денег за товар. Вексель в данном случае рассматривается как средство платежа.

В соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей налогообложения понимается любое имущество как реализуемое, так и только предназначенное для реализации. Даже исходя из данного определения, вексель, используемый при расчетах за товары, сам (по смыслу ст. 38 НК РФ) не может является товаром, поскольку не обладает иной потребительской ценностью кроме как средства платежа, а потому и предназначаться для реализации не может.

В силу п. 1 ст. 11 НК РФ толкование гражданско-правового договора должно происходить в соответствии с положениями гражданского законодательства, поскольку иное не установлено налоговым законодательством.

На основании ст. 431 ГК РФ при толковании договора должно приниматься во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Из буквального значения договора купли-продажи товара, оплаченного векселем, следует, что воля сторон была направлена на переход права собственности в отношении определенного товара и получение в качестве оплаты за него денежных средств либо векселей третьих лиц. Воля сторон не была направлена на обмен товара на ценную бумагу.

Для того, чтобы произошла продажа (реализация) векселя необходимо, чтобы стороны заключили договор мены либо договор купли-продажи, предметом которых будут векселя.

Следовательно, вексель в рассматриваемом случае является средством оплаты за реализованный товар. Иными словами, происходит прекращение встречного обязательства налогоплательщика – приобретателя товара, что приравнивается налоговым законодательством к оплате (п. 2 ст. 167 НК РФ). Основная цель использования векселя в рассматриваемых правоотношениях является погашение кредиторской задолженности налогоплательщика за приобретенные товары (работы, услуги).

Таким образом, вексель является не реализуемым товаром, а средством платежа. Реализация происходит у поставщика товара, а у покупателя - оплата товара, приобретенного с учетом НДС, а значит при выполнении покупателем условий, установленных статьями 171, 172 НК РФ (приобретения товаров для операций, облагаемых НДС, принятие товаров к учету, наличие счета фактуры), последний вправе принять к вычету сумму НДС по приобретенным товарам, оплаченным векселями третьих лиц.

Сумма налога, фактически уплаченная путем передачи векселя при приобретении товаров, определяется исходя из балансовой стоимости векселя, переданного в счет оплаты товара (п. 2 ст. 172 НК РФ).

Функция векселя как средства платежа установлена Постановлением Правительства РФ от 26 сентября 1994 г. № 1094. На правовую возможность использования векселей в качестве средств платежа указано и в судебной практике (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 11.04.00 г. № 440/99, от 26.10.99 г. № 3276/99).

Поскольку ни получение векселя, ни его дальнейшая передача в счет оплаты приобретаемых товаров не является реализацией, постольку эта операция не может учитываться раздельно при исчислении НДС. В данной ситуации вообще не возникает объекта налогообложения НДС, так как в этой операции нет экономического содержания, влияющего на исчисление и уплату НДС. Это исключительно платежная операция, как передача денег или зачет.

Учитывая, что любые расчеты являются операциями, связанными с обращением российской или иностранной валюты, оплата товаров (работ, услуг) векселями не признается реализацией, поскольку это прямо предусмотрено пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ. Следовательно, при расчетах векселями не применяется положение пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ - об освобождении от обложения НДС операций по реализации ценных бумаг, поскольку расчеты векселями не подпадают под объект обложения налогом на добавленную стоимость.

Применительно к п. 4 ст. 170 НК РФ данные выводы означают, что поскольку рассматриваемые операции не являются освобожденными от налогообложения (не подлежащими налогообложению) – к ним не применяются правила о необходимости ведения раздельного учета сумм НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам).

Обратное противоречило бы другим нормам НК РФ, что недопустимо и свидетельствует о неверном толковании ст. 38, 39, 146, 149 и 170 НК РФ. В частности, правила о применении раздельного налогового учета в отношении векселей с отнесением на их стоимость части НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) противоречат нормам гл. 25 НК РФ.

Так ст. 280, 329 НК РФ в системной связи с ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» устанавливают специальные правила отнесения на расходы затрат на приобретение ценных бумаг и их учета. Названными нормами не предоставлено право отнесения на расходы сумм «входного» НДС, которые налогоплательщик должен был бы включить в стоимость ценных бумаг при применении п. 4 ст. 170 НК РФ. Между тем в отношении иных товаров (работ, услуг) таких ограничений не содержится.

Таким образом, раздельный учет операций, связанных с передачей векселей в счет оплаты поставленных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), а также связанных с оформлением займа путем выдачи векселя вести не нужно.

Продажа векселя, уступка права требования
(трансформация векселя в деньги)
Рассмотрим более сложную операцию и ее квалификацию с точки зрения экономико-налогового понимания, когда полученный вексель (право требования) от покупателя впоследствии продается третьему лицу (например, банку или фирме-перекупщику) с целью превратить его в деньги (обналичить). Здесь также не возникает операции, которую надо учитывать раздельно в целях исчисления НДС. При этом бухгалтерский учет вести, конечно же, нужно.

Исходя из экономической сущности НДС и механизма его исчисления в этом случае (продажа банковского векселя или уступка права требования) никакой добавленной стоимости не возникает в принципе (именно поэтому операции по реализации ценных бумаг не облагаются НДС), есть только трансформация одного платежного средства в другое (векселя в деньги). Таким образом, вексель как финансовый инструмент, по сути заменяющий деньги, не может продаваться с точки зрения налогообложения, (хотя с точки зрения частного права, без сомнения, да). Образно говоря, деньги нельзя продавать. Продажа векселя как средства платежа с точки зрения налогового права очень напоминает продажу доллара и получение взамен рублей.

Продажа банковского векселя, например, другому субъекту или банку является альтернативой его предъявлению к оплате эмитенту. Предъявление векселя к оплате в банк не всегда возможно и выгодно. Банк (векселедатель) может находиться в другом городе, иногда приходится ждать наступления срока платежа по векселю и т.д. В этих ситуациях проще бывает продать вексель с маленькой скидкой (это будет прибыль покупателя векселя и, соответственно, расход продавца). Таким образом, продажа векселя экономически очень похожа на его предъявление к оплате. При этом получение денег по предъявленному к платежу векселю не влечет увеличение оборота (прибыли) (см. подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Как правило, вексель продается (уступается право требования) всегда с дисконтом, т.е. по цене меньшей номинала. Если рассматривать продажу векселя как продажу обычного товара без НДС, то получается, что товар (вексель) продается по цене, меньшей цены приобретения! Такого не может быть при покупке и продаже обычных товаров, иначе предприниматель будет банкротом. Кроме того, с точки зрения ст. 40 НК РФ, такая операция налогоплательщика повлечет за собой серьезные претензии налоговиков. Это еще раз подчеркивает особый режим трансформации векселя (права требования) в деньги или другой вексель. Это не реализация с точки зрения НДС!

Этот вывод далеко не очевиден для многих и тем более для налоговиков, у которых на этот счет существует противоположная точка зрения, основанная на сугубо формальной трактовке норм НК РФ (*1). Об этом в частности говорится в Письме МНС РФ от 21.06.04 г. № 02-5-11/111 (*2).

Постановление КС РФ № 12-П от 14.07.03 г. «По делу о проверке конституционности положений ст. 4, п. 1 ст. 164, п. 1 и 4 ст. 165 НК РФ …» в этом смысле очень показательно. В нем судьи КС РФ указали, что нормы налогового права должны быть гармонизированы с нормами ГК РФ, но не наоборот. Гражданское право (т.е. экономика) первична, а налоговые последствия вторичны! Формальный подход, который в настоящее время используется, недопустим! Таким образом, можно констатировать, что в части оборота банковских векселей нормы налогового законодательства не гармонизированы с нормами гражданского права. Было бы вполне логичным законодательно в целях налогового учета приравнять банковский вексель и денежные средства.

На практике есть масса примеров, когда фирмы вынуждены принимать от покупателей в качестве оплаты банковские векселя, а потом продавать их, превращая в деньги. Объем платежей векселями от покупателей по сравнению с денежными средствами в некоторых случаях составляет более 50%.

Если следовать логике налоговиков, то входной НДС по косвенным расходам в данном случае нельзя будет принять к вычету в полном объеме, налогоплательщик вынужден будет определять пропорцию в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ и часть входного НДС относить на себестоимость, при этом переплачивая в бюджет НДС, не имея для этого никаких экономико-правовых оснований.

Если же фирма не будет вести раздельный учет реализации своего товара и «реализации» банковских векселей, то, по мнению налоговиков, она не вправе вообще учитывать входной НДС по косвенным расходам (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Данная позиция налоговых органов лишена экономической логики.

Обороты по продаже векселей не должны учитываться в целях исчисления и уплаты НДС как продажа товара, т.е. как операция, не облагаемая НДС. Это совершенно особая операция, трансформация векселя в деньги! Данная операция, конечно же, должна отражаться в бухгалтерском учете, но не должна учитываться в целях налогообложения! Т.е. раздельный учет как таковой быть должен, но это должен быть учет с точки зрения бухучета, а не налогового учета.

Обороты по продаже векселей у некоторых налогоплательщиков действительно соотносимы с суммой реализации ТМЦ, а иногда и превышают её. Такие налогоплательщики, распределяя входной НДС по косвенным расходам в соответствующих пропорциях, постоянно будут переплачивать в бюджет значительные суммы НДС. Нельзя забывать, что налог должен иметь экономическое основание (ст. 3 НК РФ) и источник для его уплаты, а при продаже банковского векселя (или уступке права требования, что экономически одно и то же) добавленная стоимость не создается (а, значит, отсутствует источник для уплаты налога)! Это исключительно акт платежа, как передача денег или покупка векселя в банке, мена денег на вексель и наоборот.

Так как однозначного мнения на этот счет в настоящее время не существует, то, скорее всего, при возникновении вопросов у налоговиков, такую точку зрения придется отстаивать в арбитражном суде.

В качестве формального средства защиты можно использовать (при наличии соответствующих условий, конечно) положения п. 4 ст. 170 НК РФ:

Налогоплательщик имеет право не применять… (раздельный учет) к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.

*1 Налоговики требуют раздельный учет даже при совершении операций, облагаемых НДС по ставке 0% (экспорт). См. письмо Минфина от 19.08.04 г. № 03-04-08/51.

*2 В нем, в частности, указано, что если организация рассчитывается со своими поставщиками векселями третьих лиц, то она занимается реализацией, не облагаемой НДС. Следовательно, по этим видам операций необходимо вести раздельный учет «входного» НДС (согласно п. 4 ст. 170 НК РФ). То есть «входной» НДС по необлагаемым этим налогом операциям включается в состав расходов, уменьшающих базу налога на прибыль, а по облагаемым операциям – вычитается. Если же такой раздельный учет не ведется, то нет и права на включение уплаченного НДС как в состав налоговых вычетов, так и расходов.

Управляющий партнер ООО «Юридическая фирма «Ардашев и партнеры»,
ведущий специалист по частному праву, налогообложению и ВЭД,
консультант по стратегическому планированию
Ардашев Владимир Леонидович
30 марта 2005 г.

Наверх