14.03.2005 Рассылка № 18.

---

О разъяснениях финансовых органов как обстоятельствах, исключающих вину налогоплательщика

Как известно, если содержащиеся в нормах законодательства о налогах и сборах неясности, противоречия и пробелы являются неустранимыми, то они толкуются в пользу налогоплательщика (ст. 3 НК РФ). Их толкование, а также определение их неустранимого характера осуществляется судами при рассмотрении конкретного дела. При возникновении у налогоплательщика вопросов о порядке применения закона, он вправе получать от уполномоченных государственных органов необходимую информацию.

Какие органы вправе давать разъяснения?
До вступления в силу ФЗ от 29.06.04 № 58-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ и признании утратившими силу некоторых законодательных актов РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления" за соответствующими разъяснениями налогоплательщик обращался в налоговый орган, как правило, по месту своего учета. Названным законом порядок проведения разъяснительной работы изменен.

Сейчас вся разъяснительная информация фискальных органов разделена на 2 блока:

1) информация, относящаяся к вопросам применения законодательства о налогах и сборах;

2) информация о действующих налогах и сборах, о налоговом законодательстве и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц.

Согласно ст. 21, 32, 34 НК РФ по вопросам первого блока налогоплательщики могут получить письменные разъяснения от Минфина России – по законодательству РФ, от финансовых органов в субъектах РФ и органов местного самоуправления – соответственно по законодательству субъектов РФ и нормативным правовым актам органов местного самоуправления. Таким образом, по вопросам применения законодательства о налогах и сборах налогоплательщик вправе обращаться за разъяснениями соответственно в Минфин РФ и другие финансовые органы в субъектах РФ и органы местного самоуправления. От налоговых органов теперь можно требовать (причем бесплатно) только информацию из второго блока, в том числе в письменном виде, а также получать формы налоговой отчетности и разъяснения о порядке их заполнения. Об этом в частности говорится и в Письме Минфина РФ от 21.09.04 г. N 03-02-07/39.

В чем же разница между двумя блоками информации? Если у вас возникли вопросы о том, как применять ту или иную норму закона, вам не совсем понятны формулировки или есть спорные моменты в применении НК РФ, вы не знаете какую норму НК РФ выбрать в конкретной ситуации, то в этом случае следует обратиться в финансовое ведомство (или в территориальный финансовый орган по вопросам регионального и местного законодательства). Если ваш запрос в налоговый орган не относится к его компетенции, вам в течение 5 дней с момента поступления запроса будет направлено письмо-отказ в предоставлении информации. См. приказ МНС России от 10.08.04 № САЭ-3-27/468 «Об утверждении регламента работы с налогоплательщиками».

Итак, если раньше налогоплательщики освобождались от ответственности при выполнении ими письменных разъяснений налоговых органов, то начиная со 2 августа 2004 г. в качестве основания для освобождения от налоговой ответственности может быть принято разъяснение только финансовых органов или их должностных лиц, а также иных уполномоченных органов (по вопросам применения законодательства субъекта РФ или муниципального образования). Налоговые органы лишены права давать разъяснения о применении налогового законодательства, это не их компетенция. Поэтому, даже если налогоплательщик каким-либо образом получил разъяснения от налоговых органов, риск наступления неблагоприятных последствий от применений этой информации будет полностью лежать на налогоплательщике.

Минфин РФ и до внесения поправок в НК РФ давал разъяснения по законодательству о налогах и сборах. Так что в этой части ничего не изменится. Как и прежде, финансовое ведомство будет давать ответы на запросы в течение 1 месяца. Этот порядок регулируется внутренними инструкциями по делопроизводству.

Со 2 августа 2004 года налогоплательщики вправе получать от налоговых органов только следующую информацию (в том числе в письменном виде): 1) о действующих налогах и сборах; 2) о законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах; 3) о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов; 4) о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц; 5) о порядке заполнения форм документов, представляемых в налоговые органы. Тем, кто сомневается, куда направлять свой запрос рекомендуется направлять его одновременно и в ФНС РФ, и в Минфин РФ.

Информирование в рассматриваемом случае может пониматься как доведение до сведения налогоплательщика (воспроизведение) информации, содержащейся в актах законодательства о налогах и сборах и принятых в соответствии с ними нормативных правовых актах. Порядок информирования налогоплательщиков подробно раскрывается в утвержденном МНС РФ 10.08.04 г. Регламенте организации работы с налогоплательщиками.

Что такое письменные разъяснения и какое они имеют значение?
Итак, отныне налоговые органы обязаны учитывать разъяснения финансовых органов, адресованные налогоплательщикам, но последние их должны расценивать исключительно как рекомендации, не более. Ситуации, при которой по одному и тому же вопросу могли существовать противоположные разъяснения налоговых органов и Минфина России, теперь быть не должно. Это, безусловно, положительный момент для всех налогоплательщиков. Однако разъяснения финансовых или налоговых органов не являются обязательными для налогоплательщика, так как в силу ст. 1 НК РФ не относятся к законодательству о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе не согласиться с полученным разъяснением (пониманием, толкованием финансовым органом норм законодательства) и отстаивать свою позицию.

Согласно ст. 111 НК РФ одним из обстоятельств, исключающих вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, является выполнение письменных разъяснений, данных финансовым органом или иным уполномоченным органом или должностным лицом в пределах установленной компетенции. При этом одним из критериев исключения ответственности является относимость разъяснений по смыслу и содержанию к тем налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение. Дата издания разъяснений значения не имеет (подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

В п. 35 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01 № 5 указано, что к разъяснениям, о которых упоминает подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, следует относить письменные разъяснения руководителей соответствующих федеральных министерств и ведомств, а также иных уполномоченных на то должностных лиц финансовых и иных уполномоченных органов, адресованные: 1) лицу, ссылающемуся на эти разъяснения; 2) неопределенному кругу лиц.

Таким образом, Пленум ВАС РФ сделал важный вывод: несмотря на то, что письменные разъяснения налоговых (ныне финансовых) органов не являются подзаконными нормативными актами (имеющими юридическую силу), при решении споров в судебном порядке суды должны использовать их в качестве доказательств, исключающих вину налогоплательщиков в совершении налогового правонарушения. Правда, ВАС РФ прямо и четко не указал, как должна применяться ст. 111 НК РФ в случае, когда разъяснение адресовано конкретному лицу, однако не тому, которое ссылается на него в споре. Дословно ВАС РФ сказал: «при применении данной нормы не имеет значения, адресовано ли разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц».

Анализ самой ст. 111 НК РФ позволяет утверждать, что НК РФ при отнесении разъяснения налогового органа к исключающим вину обстоятельствам не устанавливает в качестве критерия условие о том, кому адресовано такое разъяснение. Из этого можно сделать вывод, что в соответствии с НК РФ к исключающим вину налогоплательщика обстоятельствам могут быть отнесены любые письменные разъяснения налоговых органов, в том числе и адресованные третьим лицам.

Правильность данного вывода косвенно подтверждается рядом судебных актов, в которых суды признают исключающим вину обстоятельством письма и приказы МНС РФ и его территориальных органов, адресованные нижестоящим подразделениям, т.е. разъяснения, имеющие конкретного адресата, но при этом адресованные не ссылающемуся на них налогоплательщику (см., например, Постановление ФАС МО от 13.03.03 № КА-А40/1034-03, Постановление ФАС СЗО от 04.12.02 № А26-4472/01-02-04/215).

Однако наряду с приведенными выше решениями существуют и другие, не признающие исключающими вину обстоятельствами разъяснения, используемые налогоплательщиком, но адресованные другим лицам. Наличие подобных решений судов заставляет налогоплательщика критически относится к различным индивидуальным разъяснениям Минфина РФ и не следовать им слепо. Риск непризнания судом таких разъяснений реабилитирующим обстоятельством очень велик.

В силу п. 2 ст. 33 НК РФ, должностные лица налоговых органов могут давать разъяснения лишь в пределах своей компетенции. Согласно Письму Минфина от 13.01.05 г. № 03-02-07/1-1 от налоговой ответственности освобождают только те акты налоговых и финансовых органов, которые подписаны их руководителями или заместителями руководителей. На это обстоятельство косвенно указывается в Постановлении Пленума ВАС РФ № 5: «налогоплательщики, налоговые агенты вправе расценивать письменные разъяснения, данные руководителем налогового органа (его заместителем), как разъяснения компетентного должностного лица».

Следовательно, разъяснения иных должностных лиц, публикуемые от их имени на страницах периодической печати, не освобождают от налоговой ответственности. Публикации в СМИ, а также статьи, комментарии, интервью, консультации и т.п., размещенные в правовых базах «КонсультантПлюс, «Гарант» и в Интернете также не отвечают требованиям, указанным в ст. 111 НК РФ и представляют собой лишь частное мнение государственного служащего.

Справедливости ради отметим, что в ряде решений ФАС РФ официальными разъяснениями признавалась разъяснения (консультации), даваемые должностными лицами налоговых органов в прессе, в частности, в рубрике «горячая линия» газеты «Учет. Налоги. Право» (см., например, Постановление ФАС СЗО от 27.05.02 № А26-6342/01-02-12/178, Постановление ФАС МО от 03.10.01 № КА-А40/5441-01, постановление ФАС ЦО от 28.02.03 № А23-2793/02А-5-182). Но, повторимся, к ним надо относиться критически. Доверяй, но проверяй!

При рассмотрении спора в суде очень важно доказать наличие письменных официальных разъяснений финансовых органов. Публикации в Интернете, правовых базах, не имеющие регистрационных номеров и ссылки на источник публикации в СМИ, вряд ли будут приняты судом без дополнительных аргументов и доказательств налогоплательщика, тем более в тех случаях, когда существуют противоположные разъяснения налоговых (финансовых) органов, а они нередки.

ВЫВОДЫ
Итак, если выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений налоговых, а со 2 августа 2004 г. финансовых органов, стало причиной совершения правонарушения, то налогоплательщик, безусловно и полностью, освобождается от налоговой ответственности в виде штрафа. Налогоплательщики, которые следовали письменным разъяснениям, полученным от налоговой инспекции, и нарушили при этом налоговое законодательство, также могут быть освобождены от ответственности, если соответствующее разъяснение было предоставлено в пределах компетенции налогового органа.

ВНИМАНИЕ: согласно ст. 111 НК РФ налогоплательщик освобождается только от штрафов. За ним сохраняется обязанность уплатить причитающиеся суммы налога и пени.

К разъяснениям финансовых (налоговых) органов следует относиться критически. Поскольку они не относятся к законодательству о налогах и сборах (ст. 1 НК РФ), постольку они:

1) не обязательны к исполнению;

2) разъяснения в виде ненормативных актов (Писем, Инструкций и т.д.) могут быть оспорены в суде;

2) при определении прав и обязанностей налогоплательщика судами не применяются;

3) имеют фискальный уклон, в силу чего не всегда являются адекватными и правильными в смысле толкования той или иной нормы права;

4) не освобождают от уплаты недоимки и пеней.

Управляющий партнер ООО «Юридическая фирма «Ардашев и Партнеры»,
ведущий специалист по частному праву, налогообложению и ВЭД,
консультант по стратегическому планированию
Владимир Леонидович Ардашев,
14 марта 2005 г.

Наверх