23.12.2008 г. Рассылка № 179

---

Налоговые советы от ardashev.ru. РАССЫЛКА № 179/ 23 декабря 2008 г.

О бедном патенте замолвите слово

23.12.2008 г.
Автор: Назаров Е. В.

Как известно, проще общей системы налогообложения является упрощенная система налогообложения. Казалось бы, что может быть еще проще? В действительности, проще упрощенной системы только ее разновидность – упрощенная система налогообложения на основе патента.
Упрощенная система налогообложения на основе патента (далее - УСН на патенте) не является чем-то новым для Налогового кодекса, вместе с тем только с 1 января 2009 г. индивидуальные предприниматели получат реальную возможность для получения преимуществ ее использования.
Обоснованное решение о применении УСН на патенте может стать действенным инструментом в руках малого бизнеса в условиях кризиса, вынуждающего максимально сократить расходы, в том числе связанные с налоговыми платежами.
С 1 января 2009 г. вступает в силу Федеральный закон от 22.07.2008 г. N 155-ФЗ «О
внесении изменений в Часть вторую Налогового кодекса РФ», суть которого применительно к УСН на патенте заключается в снятии запрета на использование предпринимателем наемных работников, а также запрета на занятие на патенте только одним видом деятельности, в расширении видов деятельности, осуществлять которые можно на патенте.
В развитие указанного федерального закона Законодательным собранием Свердловской области законом Свердловской области от 17.10.2008 г. № 85-ОЗ «О внесении изменений в Закон Свердловской области «О применении индивидуальными предпринимателями упрощенной системы налогообложения на основе патента на территории Свердловской области» (далее - Закон Свердловской области от 17.10.2008 г. № 85-ОЗ) определены виды деятельности, при занятии которыми возможно применять УСН на патенте, а также для каждого вида деятельности с учетом места осуществления деятельности установлен размер потенциального возможного к получению годового дохода.
Так, например, в г. Екатеринбурге потенциально возможный к получению годовой доход от изготовления  и ремонта ювелирных изделий, бижутерии установлен в размере 225 000,00 руб., а от  занятия частной детективной деятельностью лицом, имеющим лицензию, - 700 000,00 руб.
Потенциально возможный к получению годовой доход является базой для исчисления налога (стоимости патента) по ставке 6%, поэтому в нашем примере владелец ювелирной мастерской должен будет заплатить годовую стоимость патента в размере 13 500 руб., а частный детектив  – 42 000, 00 руб.
Всего же на территории Свердловской области предприниматель может получить патент по 69 видам деятельности, перечень которых содержится  в  Законе Свердловской области от 17.10.2008 г. № 85-ОЗ, самый «дорогой» из которых  - занятие частной медицинской практикой или частной фармацевтической деятельностью лицом, имеющим лицензию на указанные виды деятельности, а самый «дешевый» - выпас скота.

«Плюсы» применения УСН на патенте

1) Отсутствие зависимости между суммой полученного предпринимателем дохода и размером налога, подлежащего уплате в связи предпринимательской деятельностью.
Максимально возможный к получению в 2009 г. доход ограничен лишь 30 760 000,00 руб. – величиной  определяемой произведением 20 000 000,00 руб. и коэффициента-дефлятора, установленного на 2009 г. приказом Минэкономразвития РФ от 12.11.2008 г. № 395, - 1,538.
2) Дешевизна патента.
Кроме того, что налоговая нагрузка предпринимателя, работающего на патенте, крайне незначительна, расходы по оплате стоимости патента предприниматель вправе нести не единовременно, а двумя платежами: 1/3 стоимости патента уплачивается не позднее 25 календарных дней после начала ведения деятельности, а 2/3 – не позднее 25 календарных дней после ее окончания периода действия патента. Мало того, указанные две трети стоимости патента могут быть уменьшены на суммы уплаченных предпринимателем страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
Также необходимо, обратить внимание на то, что стоимость патента находится в зависимости от места регистрации индивидуального предпринимателя. Так, годовая стоимость патента для предпринимателя в г. Екатеринбурге, оказывающего услуги бань, саун, соляриев, массажных кабинетов, составит 13 500,00 руб., тогда как аналогичная деятельность, например, в г. Верхотурье или поселке городского типа Шаля  обойдется в 6 750,00 руб.
Учитывая отсутствие обязанности у индивидуального предпринимателя на патенте встать на налоговый учет по месту осуществления им деятельности, если место осуществления деятельности не совпадает с местом государственной регистрации, а также то, что патент на территории Свердловской области можно получить налогоплательщику только по месту его регистрации, легальным способом минимизации стоимости патента является осуществление деятельности на патенте в населенном пункте с более высокой стоимостью патента при одновременной  регистрации предпринимателя в городе (поселке) с более низкой стоимостью патента.   
К примеру, предприниматель зарегистрирован в г. Сысерть, но занимается производством хлеба и кондитерских изделий в г. Екатеринбурге, поэтому он будет получать патент не в какой-либо налоговой инспекции г.  Екатеринбурга, а в ИФНС по Сысертскому району Свердловской области, и стоимость патента составит не 24 000,00 руб. (размер патента для Екатеринбурга), а 16 800,00 руб. (размер патента для г. Сысерти).
 3) Отсутствие обязанности по представлению налоговых деклараций.
Получаемый доход не декларируется в налоговом органе, но необходимо иметь в виду, что обязанность по представлению отчетности в пенсионный фонд и фонд социального страхования у предпринимателя на патенте остается неизменной.
4) Возможность легального обхода ранее обязательной к применению системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.
Так, в силу подп.4 п.2.2. ст.346.26. НК РФ на уплату ЕНВД не переводятся индивидуальные предприниматели, перешедшие в соответствии с главой 26.2 НК РФ на упрощенную систему налогообложения на основе патента по видам предпринимательской деятельности, которые  органами местного самоуправления переведены на ЕНВД.
К примеру, ранее в 2008 г. предприниматель, самостоятельно осуществлявший грузовые перевозки, обязан был применять только ЕНВД, в 2009 г. при выборе им патента по автотранспортным услугам он не только уйдет от обязательного применения ЕВНД, но и сможет расширить объем оказания услуг, приняв на работу до 5 водителей, что при этом не приведет при этом к увеличение налоговой нагрузки на получаемый доход.
5) Возможность получения патента на любой период времени, не меньший 1 месяца и не превышающий 12 месяцев в календарному году.
Выбор патента на определенный срок будет удобен предпринимателям, оказывающих услуги (продающим товары) периодически в течение календарного года либо услуги (товары) сезонного спроса.
Поскольку патент выдается только на какой-то определенный отрезок времени внутри календарного года (с 1 января по 31 декабря), то предприниматель не сможет получить патента, срок действия которого начинается в текущем и заканчивается в следующем календарному году (например, с 1 февраля 2009 г. по 31 января 2010 г.).
6) Возможность осуществлять на патенте несколько видов деятельности.
Например, в 2009 г. предприниматель будет иметь право применять патент  как по деятельности в области фотографии – один вид деятельности, так и по, например, копировально-множительным, переплетным, брошюровочным окантовочным, картонажным работам – второй вид деятельности.
7) Получение контрагентом документально подтвержденных расходов, связанных с деятельностью предпринимателя на патенте.
Уплата стоимости патента влечет собой отсутствие необходимости предпринимателю скрывать сумму полученного дохода, поэтому все операции такого предпринимателю могут сопровождаться достоверным документальным оформлением, то есть проводиться в «белую», создавая тем самым контрагентам необходимые условия для отнесения затрат к документально подтвержденным расходам.
8) Простота налогового учета.
Получаемый доход, причем только доход, учитывается предпринимателем в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения. Данную книгу налогоплательщик вправе вести в электронном виде и представить ее в налоговый орган в распечатанном виде лишь после окончания того периода времени, на который был выдан патент.
9) Повышение лояльности к предпринимателю в глазах кредитных экспертов.
Книга учета доходов предпринимателя на патенте, отражающая все полученные доходы, может служить одним из аргументов в пользу  принятия банком положительного решения о предоставлении такому предпринимателю кредита.
10) «На нет и суда нет».
Поскольку в налоговый орган предприниматель не представляет налоговых деклараций, следовательно, камеральные налоговые проверки его текущей деятельности инспекцией не проводятся.
При своевременной уплате стоимости патента и соблюдения установленных Налоговым кодексам РФ ограничений включение предпринимателя в план выездных проверок также маловероятно.

«Минусы» применения УСН на патенте

1) Применение УСН на патенте только индивидуальными предпринимателями.
Владельцам бизнеса, состоящего из юридических лиц, и решившим воспользоваться преимуществом УСН на патенте, не следует ограничиваться сугубо формальными действиями по переводу работников к индивидуальному предпринимателю, получившему патента, тем более, если количество переводимых сотрудников превышает 5 человек, а, следовательно, количество вновь регистрируемых предпринимателей – 2.
 Дробление бизнеса исключительно с целью получения возможности применять УСН на патенте, без какой-либо деловой цели, будет очень напоминать закончившиеся провалом попытки оптимизации «зарплатных» налогов в виде искусственного членения крупной организации на общей системе налогообложения на несколько юридических лиц, применяющих УСН, каждое с численностью работников до 100 человек.
2) Необходимость соблюдения ограничения по среднесписочной численности.
Как указывает  п.2.1. ст.346.25.1. НК РФ при применении упрощенной системы налогообложения на основе патента индивидуальный предприниматель вправе привлекать наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера, среднесписочная численность которых, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, не должна превышать за налоговый период пять человек.
Среднесписочная численность работников в настоящее время определяется
постановлением Росстата от 20.11.2006 N 69 «Об утверждении Порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации" (далее по тексту Порядок заполнения унифицированных форм).
Учитывая положения Порядка заполнения унифицированных форм возможны следующие способы обхода установленных ограничений среднесписочной численности:
2.1) Прием на работу 6-го и последующего работника в качестве внешнего совместителя (пп. «а» п.89 Порядка заполнения унифицированных форм).
При применении данного способа особое внимание следует уделить документальному оформлению приема работников, соблюдению норм трудового законодательства о продолжительности рабочего времени при работе по совместительству ст.284 Трудового кодекса РФ, а также подтверждению реальности трудовых отношений.
Штат внешних совместителей не рекомендуется формировать путем перевода уже работающих по основному месту сотрудников на работу к этому же работодателю, но уже по совместительству. Данные действия при неизменности трудовых функций работников будут прямо свидетельствовать о мнимости перевода и направленности действий налогоплательщика на уклонение от уплаты налогов. 
2.2) Заключение с 6-м и последующим работником ученического договора (пп. «д» п.89 Порядка заполнения унифицированных форм).
Под работником имеется ввиду лицо, ищущее работу, с которым работодатель заключил договор на профессиональное обучение и которому за время обучения выплачивается стипендия.
Здесь необходимо отличать стипендию ученику, выплачиваемую при обучении, от оплаты работы ученика, выполняемой им на практических занятиях (ст.294 Трудового кодекса РФ).
Появление оплаты труда ученика будет свидетельствовать о наличии трудовых отношений и приведет включению такого ученика в среднесписочную численность.
2.3) Прием на работу работников по срочным трудовым договорам, например, на время  выполнения определенной работы так, чтобы среднесписочная численность  за налоговый период была не более 5 человек (п.п.90.4. – 90.7. Порядка заполнения унифицированных форм).
В отдельные периоды времени численность работников у предпринимателя может быть 6 и более человек, но с учетов того, что шестой и последующие работники принимаются не весь налоговый период, то превышение численности в отдельные месяцы может быть компенсировано сокращением штата в другие.
Например, в январе 2009 г. среднесписочная численность организации составила 22 человека,  с февраля по ноябрь 2009 г. – по 3 человека и декабре 2009 г.– 2 человека. Тогда среднесписочная численность по состоянию на 31.12.2009 г. на основании п.90.7. Порядка заполнения унифицированных форм будет составлять 4,5 единицы (22+3+3+3+3+3+3+3+3+3+3+2)/12).
Данный способ требует наличия прогноза движения кадров.
2.4) Предоставление 6-го и последующего работника  кадровым агентством по заключенному с ним договору аутстаффинга (гражданско-правового договора, предметом которого является оказание услуг по предоставлению персонала) (пп. «б» п.89 Порядка заполнения унифицированных форм.).
При использовании данного способа предприниматель должен быть готов к преставлению в налоговый орган доказательств реального исполнения договора с кадровым агентством, к обоснованию необходимости выбора данной формы управления и использования персонала.
В рассматриваемом случае не исключено возникновение  спора с налоговым органом, поддерживающим позицию Минфина РФ о необходимости включения в среднесписочную численность работников предпринимателя и работников, предоставленных налогоплательщику по договору аренды персонала (аутсорсингу) (письмо Минфина РФ от 28 ноября 2006 г. N 03-11-04/3/511).

4) Необходимость уплаты стоимости патента дополнительно при осуществлении предпринимательской деятельности на территории более чем одного субъекта Российской Федерации.
Так, например, предприниматель, имеющий намерение оказывать образовательные услуги на территории и Свердловской и Новосибирской области, обязан будет получить патент в обеих областях, а также встать на учет в том налоговом органе, в котором еще не состоит на налоговом учете.

Неясности и противоречия, с которыми может столкнуться индивидуальный предприниматель, пожелавший применять УСН на патенте

Хотя сам термин патент происходит от латинского слова patens, означающего «открытый, ясный», с российским налоговым патентом, к сожалению, на так все ясно и определенно.
1) У налогового органа и налогоплательщика может возникнуть спор по поводу определения периода, на который выдается патент.
С одной стороны, абз. 3 п.4 ст. 346..25.1. НК РФ говорит нам о том, что патент выдается по выбору налогоплательщика на период от одного до 12 месяцев, с другой стороны, форма заявления на получение  патента на право применения УСН на основе патента и форма самого патента, утвержденные приказом ФНС России от 31.08.2005 N САЭ-3-22/417 в ред. приказа ФНС РФ от 15.05.2008 N ММ-3-3/213), а также абз. 2 п.6 ст. 346.25.1. НК РФ содержат указание на возможность выдачи патента лишь квартал, шесть месяцев, девять месяцев и календарный год.
Таким образом, в настоящее время отсутствует определенность по поводу действий налогового органа, получившего заявление на получение патента, например, на 1 или 4 месяца.
Из текста абз. 3 п.4 ст. 346.25.1. НК РФ также не ясно, может ли быть выдан налоговым органом патент на право применения УСН на срок, не кратный 1 месяцу, то есть, предположим, на 2,5 месяца.
При указанных обстоятельствах до внесения соответствующих изменений в форму заявления на получение патента предлагаем обращаться за выдачей патента именно на квартал, шесть месяцев, девять месяцев и календарный год, хотя потенциальный налоговый спор, связанный отказом в выдаче патента на иной период, будет с большой степенью вероятности разрешен в пользу налогоплательщика.
2) Второй спорный вопрос заключается в возможности уменьшения стоимости патента на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных предпринимателем не только за свое страхование в виде фиксированных платежей, но и за страхование сотрудников.
Если в отношении взносов, уплаченных предпринимателем за свое страхование  в виде фиксированных платежей, реализация данного права налогоплательщиком не вызывает никаких сомнений, то в отношении страховых взносов за страхование работников предпринимателя данное право предпринимателя может быть поставлено налоговым органом под сомнение как прямо не предоставленное Налоговым кодексом РФ.
Для аргументации точки налогоплательщика о том, что  стоимость патента уменьшается и на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных предпринимателем за страхование сотрудников могут быть использованы следующие доводы.
Право уменьшить две трети стоимости патента на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование предоставлено налогоплательщику п.10 ст. 346.25.1. НК РФ.
В п.3 ст.346.21. НК РФ, посвященному вопросу уменьшения суммы налога (авансовых платежей по налогу) по УСН на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, также как и в п.10. ст.346.25.1. НК РФ законодателем употребляется термин «сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование».
В информационном письме Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18 декабря 2007 г. N 123 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений о расчете сумм налога, подлежащих уплате индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения или систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход» разъяснено, что для налогоплательщиков, применяющих УСН с объектом налогообложения «доходы» налоговый вычет виде  уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное состоит из суммы страховых взносов, уплаченных индивидуальным предпринимателем за своих работников, так и из суммы страховых взносов, уплаченных им за свое страхование.
Таким образом, с появлением в 2009 г. у предпринимателя на патенте возможности принять на работу до 5 работников, у такого предпринимателя возникнет возможность по легальному уменьшению двух третей стоимости патента, в том числе на столько, что налогоплательщику вообще не придется платить данную часть цены патента. 
К примеру, предпринимателем получен патент по такому виду деятельности как производство хлеба и кондитерских изделий  у предпринимателя имеется три работника, годовая зарплата которых составила 300 000,00 руб., размер уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование с выплат работникам -   42 000 руб.,  размер страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных предпринимателем за себя -  7 274,40 руб. Годовая стоимость патента составит 24 000,00 руб. (400 000,00 х 6%), а две трети стоимости - соответственно 16 000,00 руб., поэтому на основании п.10 ст. 346.25.1. НК РФ две трети стоимости патента могут быть уменьшены до нуля (16 000,00 – 42 000,00 – 7 274,40).
3) Третий спор связан с трудностью перехода предпринимателем, уже применяющим УСН общем порядке, на УСН на основе патента в текущем календарном году.
К примеру, индивидуальный предприниматель уже применяющий УСН, 9 января 2009 г. обратился с заявлением о получении патента на 9 месяцев 2009 г., начиная с 1 апреля 2009 г. Налоговый орган  вероятнее всего откажет такому предпринимателю в выдаче патента, поскольку тот в нарушение п. 3 ст. 346.13 НК РФ до окончания налогового периода (для УСН – это, как известна, календарный год) пожелал перейти на иной режим налогообложения, которым, по мнению налогового органа, является УСН на патенте.
С указанной позицией налогового органа налогоплательщик может смело не соглашаться, апеллируя к судебно-арбитражной практике, рассматривающей отказ в выдаче патента по указанному основанию как незаконной (см., например, постановление ФАС УО от 20 ноября 2007 г. по делу N Ф09-9443/07-С3, постановление ФАС Московского округа от 18 июня 2008 г. по делу N КА-А40/5226-08).
Если судебный порядок решения спора является для налогоплательщика неприемлемым, то рекомендуем обратиться с заявлением о получении патента не действующему, а вновь зарегистрированному предпринимателю.

Специалист по управлению налоговыми рисками
Консалтинговой группы «Ардашев и Партнеры»
Назаров Евгений Валерьевич

Екатеринбург,
23 декабря 2008 г.

Наверх