15.11.2004 Рассылка № 4.

---

О методах выявления налоговыми органами схем уклонения от уплаты налогов

В последнее время качество проведения налоговых проверок сильно возросло. В МНС (ФНС) РФ созданы специальные подразделения, которые занимаются исключительно анализом схем уклонения от уплаты налогов и выработкой эффективных методов борьбы с «уклонистами». В данных подразделениях работают высококлассные эксперты-аналитики, которые способны распознать многие схемы уклонения от уплаты налогов. На счету этих специалистов десятки раскрытых способов уклонения от уплаты налогов: лжеэкспорт, экспорт малоценных товаров по завышенной цене, имитация расчетов (расчеты по замкнутому циклу), «игрушечная» схема возмещения НДС, искусственное увеличение входного НДС путем многоступенчатой перекупки товаров, приобретение выдуманных работ и услуг, использование фиктивных посреднических отношений и др.

В рамках провозглашенной борьбы с уклонением от уплаты налогов МНС РФ разработан целый ряд внутренних документов (с грифом «для служебного пользования»), пошагово регламентирующих порядок проведения проверок и описывающих различные схемы незаконного уклонения от уплаты налогов и методы их выявления. Приведем некоторые документы, которые наиболее активно используются работниками налоговых органов при проведении проверочных мероприятий:

1. Приказ МНС РФ от 18.08.03 г. № БГ-4-06/23дсп «Об утверждении Регламента планирования и подготовки выездных налоговых проверок»;

2. Приказ МНС РФ от 21.04.04 г. № 06-3-06/425дсп «Об утверждении Методических рекомендаций по выявлению схем уклонения от налогообложения, используемых строительными организациями»;

3. Приказ МНС РФ от 24.06.03 г. № БГ-4-06/16дсп «Об утверждении Временного регламента проведения проверки обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов по НДС»;

4. Приказ МНС РФ от 21.08.03 г. № БГ-4-06/24дсп «Об утверждении Регламента проведения камеральных налоговых проверок, оформления и реализации их результатов»;

5. Письмо МНС России от 29.04.02 г. № ВГ-14-03/38дсп «Об отверждении временных методических указаний по организации и проведению контрольных мероприятий за правильностью применения налогоплательщиками вычетов (возмещения) НДС по операциям, осуществляемым на внутреннем рынке».

Несмотря на то, что высшим судебным органом страны - Конституционным Судом РФ провозглашен принцип добросовестности налогоплательщика, при проведении налоговых проверок де-факто применяется принцип недобросовестности. Подтверждением этому может быть следующее высказывание Руководителя Департамента организации налогового контроля МНС РФ В.В. Сашичева: «Абсолютно все выездные проверки должны приносить доначисления в бюджет…».

Налоговые проверки стали все больше напоминать расследования с применением приемов и способов, которые больше присущи уголовному процессу: опросы и допросы лиц, причастных к осуществлению хозяйственной деятельности налогоплательщика, проведение осмотров территорий и помещений, выемка и изъятие документов, назначение различных экспертиз и т.д. Доказательства, добытые налоговиками при проведении расследований, стали все чаще приниматься арбитражными судами, которые в свою очередь выработали для борьбы с недобросовестными налогоплательщиками специальные судебные доктрины (доктрина «существо на формой», доктрина «деловая цель», доктрина «сделка по шагам» и т.д.). Наиболее ярко применение судебных доктрин проявилось в нашумевшем деле НК ЮКОС.

Необходимо отметить, что проверяющие стали более творчески подходить к проверкам. «Обкатка» методов выявления схем уклонения от уплаты налогов была проведена при решении проблемы незаконного возмещения НДС при экспорте. Данная проблема, по мнению автора, была решена государством достаточно эффективно. Сейчас эти и новые методы активно используются на других приоритетных направлениях работы: необоснованные вычеты по внутрироссийскому НДС, несуществующие расходы по прибыли, фирмы-однодневки.

В настоящее время появились реально действующие быстрые и эффективные способы проверки деятельности налогоплательщиков, основанные на тесном взаимодействии и постоянном обмене информацией между различными правоохранительными, контролирующими и иными государственными органами и организациями.

В этой связи стоит отметить Приказ МВД РФ и МНС РФ от 22.01.04 г. № 76/АС-3-06/37 «Об утверждении нормативных правовых актов о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений». По словам начальника федеральной службы по экономическим и налоговым преступлениям МВД РФ генерал-лейтенанта Сергея Владимировича Веревкина-Рохальского, благодаря в том числе и новому порядку взаимодействия с налоговыми органами, возглавляемая им Федеральная служба в 2004 г. повысила результаты оперативно-служебной деятельности по возврату денег в доход государства в 1,5 раза.

Хорошо налажен процесс получения информации из различных внешних источников по запросам налоговых органов. Наиболее активно используется информация, получаемая из МВД РФ, банков, таможенных органов, энерго- и теплоснабжающих организаций, предприятий водоканализационного хозяйства.

Паспортно-визовые службы МВД РФ предоставляют налоговикам информацию о недействительных, утраченных паспортах, о месте жительства физических лиц. Оперативные подразделения МВД РФ в необходимых случаях проводят розыск лиц, причастных к совершению налоговых правонарушений.

Информация, получаемая по запросам из ГАИ РФ и транспортных организаций, позволяет проверять реальность осуществления перевозки товаров. Так, в некоторых случаях при ответах на запросы устанавливалось, что автомобили, на которых по документам перевозился груз, в реальности не существовали, грузоподъемность автомобилей была в несколько раз ниже массы перевозимых по документам грузов, транспортное средство по представленным документам перевозило другой груз по заданиям других заказчиков, человеку, указанному в документах как водитель, не выдавалось водительское удостоверение. Перечисленные факты в совокупности с другими доказательствами в некоторых случаях были положены арбитражными судами в основу выводов о недобросовестности налогоплательщиков.

Запросы в банки позволяют налоговым органам контролировать движение денежных средств по расчетным счетам налогоплательщиков и пресекать факты неотражения в бухгалтерской и налоговой отчетности финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. Стоит отметить, что посредством направления запросов в банки налоговики научились эффективно распознавать схемы связанные с имитацией расчетов между участниками сделки и доказывать неправомерность таких действий налогоплательщиков в арбитражных судах. Запросы направляются не только в банки, в которых открыты расчетные счета участников схемы, но и банки, обслуживающие корреспондентские счета, в территориальные управления Банка России по субъектам РФ, в иностранные банки.

Таможенные органы предоставляют налоговикам информацию о вывозе и ввозе на территорию РФ товаров, об уплате (возврате) НДС при ввозе товаров, о недействительных бланках таможенных деклараций, о легитимности личных номерных печатей работников налоговых органов.

Особое внимание необходимо обратить на использование налоговым органом информации, получаемой от энерго- и теплоснабжающих организаций, предприятий водоканализационного хозяйства об объемах потребления соответствующих ресурсов.

Данная информация используется налоговыми органами для сопоставления с показателями бухгалтерской и налоговой отчетности. В большей мере такой механизм проверки касается предприятий-производителей, хотя он может быть использован и при проверках других налогоплательщиков.

Исходя из общего принципа технологии производства, для того, чтобы произвести единицу продукции, нужно использовать определенное количество ресурсов. Например, чтобы испечь буханку хлеба нужно использовать, допустим, 200 г муки, какое-то количество электроэнергии, воды, тепла и др. Подобные нормативы можно выявить по всем отраслям (производство, строительство, оказание услуг и т.д.). Налоговые инспекторы при анализе заявленных доходов сопоставляют их с расходами, которые организация, собственно, понесла на изготовление единицы продукции. Если налоговики увидят явные несоответствия, допустим, на ту же буханку хлеба было израсходовано 800 г муки, а не 200, и в незавершенном производстве ничего нет, то они обязательно будут «выпытывать» у налогоплательщика – почему у него такой высокий расход.

Аналогично - если налогоплательщик заявляет, что им произведено, например, 1000 единиц продукции, а объем потребления ресурсов свидетельствует о возможности производства только 10 единиц продукции, то сомнения налоговиков по поводу реальности производства 1000 единиц товара будут вполне обоснованными.

В МНС РФ и территориальных подразделениях разрабатываются и создаются различные электронные базы данных, которые позволяют оперативно получать интересующую информацию по многим вопросам (по зарегистрированным счетам-фактурам экспортеров, фирмам-однодневкам, недействительным ИНН, недействительным паспортам, данным экспортных и импортных таможенных деклараций, суммам задолженности по налогам и др.).

В настоящее время существенно возросла роль камеральных проверок. Камеральная проверка становится едва ли не основным инструментом контроля за налогоплательщиками, поскольку в отличие от выездных проверок она не имеет четкой регламентации в НК РФ и позволяет налоговикам «произвольничать».

Действительно, в отличие от выездной камеральная проверка не имеет запретов на «дублирование», решения «шефа» ИМНС на проведение камеральной проверки не требуется, объем запрашиваемых документов не регламентирован, вызывать налогоплательщика можно сколько угодно раз, хоть каждый день. Даже срок проверки, и тот в полтора раза больше…

При проведении камеральной проверки ИМНС, прежде всего, интересует «преемственность» отчетности, то есть насколько данные представленной декларации сопоставимы с показателями документов за прошлый налоговый (отчетный) период и с данными по другим налогам. Кроме того, проводится также «перекрестное» сопоставление отчетных данных cо всем комплексом имеющейся в ИМНС информации о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, причем независимо от источников этой информации. В поисках скрываемой прибыли налоговики ориентируются даже на рекламные объявления налогоплательщиков в СМИ, включая Интернет. В настоящее время появилась тенденция к автоматизации проведения камеральных проверок, когда первоначальный отбор кандидатов для более тщательной проверки производит компьютер, что значительно сокращает время проведения проверок и исключает влияние так называемого «человеческого фактора».

В рамках проведения камеральных налоговых проверок ежегодно ИМНС производится сопоставление динамики показателей отчетности организации со средними данными по аналогичным компаниям (группам компаний), работающих в этой же отрасли (по крупнейшим и основным налогоплательщикам такое сопоставление производится ежеквартально).

Учитывая существующую методологию проведения камеральных проверок, налогоплательщикам настоятельно рекомендуется не «высовываться», вдумчиво составлять периодическую отчетность, соблюдая ее преемственность и не распространяться относительно используемых схем налоговой оптимизации.

Наиболее эффективным средством борьбы с уклонением от уплаты налогов были и остаются встречные проверки контрагентов и связанные с ними проверочные мероприятия: осмотры и обследования территорий и помещений осуществления финансово-хозяйственной деятельности, опросы конкретных работников-исполнителей этих организаций и иных лиц, располагающих сведениями об исполнении сделки. Любые красиво и правильно оформленные документы не помогут, если будут опровергаться реальными фактами, более того в дальнейшем эти документы могут быть использованы против налогоплательщика как доказательства умышленного характера действий налогоплательщика.

При проведении встречных проверок контрагентов обязательному выяснению подлежат следующие вопросы:

- наличие факта регистрации и постановки на налоговый учет контрагента;

- своевременность представления бухгалтерской и налоговой отчетности, правильность отражения хозяйственных операций в бухгалтерской и налоговой отчетности, своевременность уплаты налогов в бюджет;

- сведения об учредителях, должностных лицах, месте их жительства;

- наличие договорных отношений с проверяемым налогоплательщиком и документов, подтверждающих реальное исполнение договора (договор, акты приема-передачи товаров, накладные, доверенность на получение товара, акты выполненных работ, счета-фактуры, товаросопроводительные документы, платежные поручения, выписки банка, приходные кассовые ордера, акты о зачете взаимных требований, векселя, акты приема-передачи векселей и т.д.);

- оценка реальной возможности произвести товар, оказать услугу, выполнить работу (наличие производственных мощностей, помещений и т.д.);

- реальность осуществления хозяйственных операций (выясняются все мелочи: адреса, телефоны контрагентов, способ перевозки, кто конкретно осуществлял перевозку, маршрут следования, вид транспортного средства, номер машины, местонахождение складов и т.д. и т.п.).

В качестве примера, ярко демонстрирующего эффективность проведения встречных проверок, можно привести ситуацию, связанную с использованием «игрушечной» льготы по НДС.

Напомним, что механизм «игрушечной» схемы основан на передаче давальческого сырья для производства игрушек. Организация-давалец приобретает сырье и передает его организациям, оказывающим услуги по изготовлению товаров детского ассортимента (мягкие игрушки, швейные и трикотажные изделия, школьные тетради, детские кровати, обувь и пр.). Готовые товары налогоплательщик-давалец реализует покупателям - юридическим лицам и предпринимателям без образования юридического лица.

При изначально высокой стоимости сырья и, следовательно, значительных суммах «входного» НДС стоимость услуг за переработку сырья, облагаемых по ставке 20%, минимальна. Также минимальна и наценка при реализации готовой продукции со ставкой НДС 10%. Данное обстоятельство приводит к тому, что сумма «входного» НДС по сырью и услугам, предъявленная налогоплательщиком-давальцем к вычету, значительно превышает сумму НДС от реализации готовой продукции.

При проведении встречной проверки одного из «заводов-изготовителей» было установлено, что помещение, в котором располагается завод, является фруктохранилищем; в нем отсутствуют окна; помещение освещается всего одной лампой; отсутствует централизованное тепло- и водоснабжение, канализация; отсутствует какое-либо оборудование, отсутствуют следы производства игрушек (готовые изделия, запасы сырья, отходы); представители арендатора показали, что в данном помещении никогда не производитель какие-либо товары. Кроме того, проверяющими было установлено, что сырье и готовая продукция в реальности никуда не перевозилась, хотя территориально поставщики сырья, завод-изготовитель и покупатели игрушек находились в разных регионах России. Также было установлено, что реальных расчетов между участниками схемы не производилось – расчеты были осуществлены в течение одного банковского дня через счета, открытые в одном банке, по замкнутому циклу. Перечисленные факты позволили проверяющим и арбитражному суду сделать вывод о недобросовестности налогоплательщика и отказать ему в возмещении НДС. В последствии материалы налоговой проверки были положены в основу уголовного дела.

В заключение отметим, что в ФНС РФ создано специальное Управление по выявлению и анализу схем ухода от налогов. Налажен четкий информационный обмен с правоохранительными, контролирующими органами и организациями. Создаются специальные базы данных, к работе привлекаются высококлассные аналитики. Можно сказать, что фискальные органы в качестве приоритетного направления в своей деятельности выбрали повышение эффективности налоговых проверок за счет превращения их в расследование. Налогоплательщикам, которые слишком увлеклись схемами налоговой оптимизации, стоит задуматься о последствиях своих хитроумных операций.

Это требует немедленной адекватной реакции налогоплательщиков, принятия превентивных мер и применения более интеллектуальных схем налогового планирования вместо используемых ныне, более грамотного оформления договорной и налоговой документации.

Использование же фирм-однодневок, списание на себестоимость «липовых» расходов, применение завышенных цен и т.д. должно быть существенно ограничено и тщательно продумано, в противном случае решение сиюминутных проблем с НДС и налогом на прибыль после ближайшей налоговой проверки может обернуться огромными недоимками, пенями и штрафами.

Ведущий специалист по налогообложению
ООО «Юридическая фирма «Ардашев и партнеры»
Ягудин Вадим Талгатович
15 ноября 2004 г.

Наверх