25.11.2008 г. Рассылка № 177

29.10.2008
Автор: Торшина Т.А.

Право на вычет НДС у инвестора

На сегодняшний день для налогоплательщиков – заказчиков строительства недвижимости не представляет трудностей порядок применения ими налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, уплаченному подрядным организациям в момент строительства.

Благодаря изменениям, внесенным в п. 5 ст. 172 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2005г. №119-ФЗ налогоплательщики - заказчики могут теперь использовать вычеты по НДС, не дожидаясь полного окончания строительства объекта недвижимости и сдачи его в эксплуатацию, как этого требовала старая редакция указанного пункта. То есть, с начала 2006 года вычеты сумм НДС, предъявленные налогоплательщику порядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении капитального строительства (п. 6 ст. 171 НК РФ), налогоплательщики вправе производить в общем порядке, предусмотренном п. 1 ст. 172 НК РФ.

Однако, несколько иная ситуация складывается в отношении налогоплательщиков-инвесторов, когда договор инвестирования строительства объектов недвижимости заключается не напрямую между заказчиком работ и подрядчиками - строительными организациями, а между инвестором и заказчиком-застройщиком, который, в свою очередь, заключает подрядные договоры со строительными организациями, одним словом, выполняет роль связующего звена (посредника) между инвестором и подрядчиками.

С гражданско-правовой позиции конечным приобретателем строительных работ у подрядных организаций выступает именно инвестор, а не заказчик-застройщик. При этом денежные средства, уплачиваемые инвестором заказчику-застройщику в рамках инвестиционного договора, представляют собой средства целевого финансирования части стоимости работ, выполняемых подрядными организациями, то есть, не являются средствами, связанными с реализацией этих работ самим заказчиком-застройщиком. Поэтому при передаче заказчиком-застройщиком инвестору объекта строительства не происходит смена собственника объекта. Следовательно, у заказчика-застройщика не возникает обязанность по исчислению и уплате НДС (при реализации же инвестору своих собственных услуг заказчик-застройщик начисляет к уплате в бюджет НДС, сумма которого подлежит вычету у инвестора).

До 2006 года в отношениях между инвестором, застройщиком и подрядчиками это выглядело следующим образом: застройщик распределял «входной» НДС от подрядчиков после окончания строительства между всеми инвесторами (дольщиками), каждому из которых он выставлял от своего имени соответствующий счет-фактуру с выделением в нем суммы НДС, который инвестор принимал к вычету. При этом, согласно старой редакции п. 5 ст. 172 НК РФ, инвестор мог принять налог к вычету лишь в том месяце, с которого начинала начисляться амортизация на его долю в объекте недвижимости, при условии, что объект имел производственное назначение и использовался для осуществления операций, облагаемых НДС (п.п. 1 п. 2 ст. 172 НК РФ). То есть, до сдачи в эксплуатацию объектов завершенного капитального строительства право на вычет по НДС у инвестора отсутствовало.

С 2006 года, казалось бы, ситуация изменилась, поскольку теперь у застройщика появилось право выставлять инвесторам счета-фактуры с выделением в них сумм «входного» НДС на основании счетов, поступивших от подрядчиков по мере их предъявления застройщику.
Однако, на практике все оказывается не так просто. Несмотря на изменения, внесенные в п. 5 ст. 172 НК РФ, из смысла которого вытекает, что инвестор вправе применять вычет по НДС в общем порядке, предусмотренном п. 6 ст. 171 НК РФ, Минфин России в своих Письмах от 19.02.2007 N 03-07-10/06 и от 24.05.2006 N 03-04-10/07, все же предлагает инвесторам производить вычеты по НДС только после принятия от застройщиков (заказчиков) на свой баланс построенных объектов, то есть предлагает применять ранее действовавший порядок. Почему налоговое ведомство это делает?

Дело в том, что в Налоговом кодексе РФ порядок заявления инвестором права на вычет по НДС, уплаченный им при целевом финансировании подрядчика через посредника (заказчика-застройщика), четко не прописан. В абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ содержится лишь общее правило, согласно которому суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении имущественных прав, подлежат вычетам <только после принятия на учет указанных имущественных прав. Из буквального толкования данной нормы следует вывод о том, что право на вычет по НДС у инвестора все же отсутствует до окончания всего процесса строительства объекта недвижимости или, иными словами, до того момента, пока данный объект целиком не будет принят к учету.

Оставленная законодателем возможность двояко толковать налоговые нормы служит отправной точкой в формировании отрицательной позиции налоговых органов в случаях заявления налогоплательщиком-инвестором вычетов по НДС до полного окончания строительства. В таких случаях, как правило, налоговые органы основывают свою позицию на норме, содержащейся в п. 3 ст. 168 НК РФ, и указывают, что принятие на учет объекта недвижимости и применение налоговых вычетов по НДС возможно только после передачи целиком законченного объекта строительства на баланс инвестора, поскольку до этого момента права собственности на готовый объект еще не перешло к инвестору, следовательно, право на вычет по НДС у него отсутствует.
На сегодняшний день существует обзор арбитражной практики, связанной с разрешением споров по возмещению НДС в пользу заказчика-застройщика, исполняющего одновременно и функции инвестора, заключившего договор с подрядными организациями на выполнение строительных работ. Судами (а в некоторых случаях и самими налоговыми органами) признается, что заказчик-застройщик (он же инвестор) вправе принять НДС, уплаченный подрядчикам к вычету, не дожидаясь момента окончания строительства, то есть, в общем порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ.
Но, относительно описываемой нами ситуации, когда отношения с подрядными организациями строятся не самим инвестором, а заказчиком-застройщиком, судебная практика на сегодняшний день отсутствует. Поэтому суть доказывания правоты применения налогоплательщиком-инвестором вычетов по НДС в подобной ситуации должна сводиться к правильному толкованию налоговых норм.

Конституционный Суд РФ, рассматривая жалобу о несоответствии Конституции абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ в старой редакции, в Определении от 11 мая 2006г. №157-О указал, что разрешение вопроса о предоставлении заявителю (инвестору) права применения вычетов по НДС в том случае, когда налогоплательщик не принимал на учет соответствующие объекты завершенного капитального строительства (основные средства), связано с внесением изменений в действующее законодательство о налоге на добавленную стоимость, что не входит в компетенцию Конституционного Суда РФ.

В связи с этим, поскольку изменения в данный пункт все же были внесены законодателем и вступили в силу, можно сделать вывод, что новая редакция п. 5 ст. 172 НК РФ дает налогоплательщику основание надеяться, что его права инвестора в части применения им права на вычеты по НДС, уплаченному заказчику в рамках инвестиционного договора, все же должны реализовываться в общем порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ, то есть на основании счетов-фактур, выставленных заказчиками-застройщиками, независимо от сдачи в эксплуатацию завершенного строительством объекта недвижимости. Указанная позиция должна стать основой для доказывания правоты налогоплательщика-инвестора в суде.

Эксперт по организационному и налоговому проектированию
Консалтинговой группы «Ардашев и Партнеры»
Торшина Татьяна Александровна

г. Екатеринбург, 25.11.2008г.