09.11.2004 Рассылка № 3.

Главная » Еженедельная рассылка » Архив рассылки » 09.11.2004 Рассылка № 3.

О налоговом терроризме, или Тест на добросовестность

События, происходящие в последние месяцы в нашей стране, очевидно свидетельствуют об объявлении государством самой настоящей войны недобросовестным налогоплательщикам. Масштабы уклонения от уплаты налогов посредством всевозможных схем и способов приобрели характер угрозы экономической безопасности России, что максимально обострило актуальность использования налоговыми и судебными органами общеправового принципа добросовестности участников гражданского оборота.

Это совершенно логично, закономерно и объяснимо, ибо иных способов борьбы с недобросовестными налогоплательщиками объективно не существует. Новые методы пополнения бюджета посредством использования таких категорий как «недобросовестность налогоплательщика», «схемы уклонения от уплаты налогов» и т.д. возведены государством в ранг новой налоговой политики. При этом возникает очень важный вопрос: не дойдет ли эта борьба до банальных репрессий, ведь анализ действий налогоплательщика через призму таких оценочных понятий, как добрая совесть, разумность, честность, осмотрительность, экономическая целесообразность, носит сугубо субъективный характер.

Как в каждом чеченце мы склонны видеть террориста, так и в каждом налогоплательщике налоговые органы видят «уклониста». Заявления представителей налоговых органов, в том числе и на местах, только усугубляют атмосферу взаимного недоверия налогоплательщиков и государства. Вот яркий пример из жизни. В октябре этого года налогоплательщики Верх-Исетского района г. Екатеринбурга в своей почте обнаружили довольно необычное Обращение руководителя районной ИМНС, посвященное трагическим событиям в г. Беслане.

В нем в частности, говорится, что бюджет необходимо сделать достаточным для финансирования обозначенных Президентом РФ программ борьбы с терроризмом. В конце Обращения говорится (цитата): «… неуплата налогов равносильна работе по расшатыванию устоев нашего государства, пособничеству террористам и бандитам». Таким образом, недобросовестные налогоплательщики приравниваются к террористам, а последних, как известно, необходимо уничтожать. Как говорится, делайте выводы.

Слишком большая увлеченность оценочными категориями с идеологической окраской опасна тем, что постепенно оттесняет нормы права на второй план. В публично-правовых отношениях, основанных на принципе субординации, подчинения, это чревато административным произволом. В условиях нестабильности общества, революционных перемен нормы права превращаются в некий фон, абстракцию, приобретая декларативный характер. Достаточно вспомнить послереволюционные годы, диктатуру пролетариата, красный террор, сталинские репрессии, что объяснялось идеологией государства и преподносилось народу как справедливое возмездие врагам отчизны. В настоящее время такими врагами наряду с террористами стали недобросовестные налогоплательщики.

Решительным мерам государства по укреплению территориального и национального единства всегда объективно сопутствует ограничение демократических прав и свобод. Налоги же являются важнейшим регулятором экономики, а экономическая безопасность государства в настоящее время для России является приоритетом. Следовательно, борьба с недобросовестными налогоплательщиками имеет политический характер. Сам же термин налоговая оптимизация звучит нынче не политкорректно.

В обществе опять формируется негативное отношение к предпринимателям, ведь именно последние активно используют недобросовестные схемы уклонения от уплаты налогов. Правительство все чаще и чаще говорит о социальной ответственности бизнеса. Дефицит бюджета России, необходимость осуществления социальных программ, укрепления государственности создают дополнительные факторы риска для превращения категории недобросовестности налогоплательщика в новый инструмент налоговых репрессий.

Раскрутив маховик борьбы с недобросовестными налогоплательщиками, государство создает опасность возникновения нового противостояния налогоплательщиков и государства. В предпринимательской среде усиливается недоверие к системе арбитражных судов России, которые, по мнению большинства налогоплательщиков, в последнее время при рассмотрении налоговых споров ведут себя совершенно непредсказуемо.

В настоящее время ни один налогоплательщик не чувствует себя защищено и не верит в гарантии судебной защиты от произвола налоговых органов. Так, выполнив все условия налогового законодательства, налогоплательщик сейчас уже не может быть уверен в своей правоте. Помимо теста на соответствие действий налогоплательщика нормам позитивного права в арбитражных судах активно и очень эффективно с точки зрения фискальных интересов стал применяться еще один тест – на добросовестность.

Как показывает практика, налоговые органы фактически забыли о существовании принципа добросовестности налогоплательщика и при проведении мероприятий налогового контроля руководствуются совершенно обратным принципом, предлагая налогоплательщику самому доказать свою добросовестность. Это крайне опасная тенденция еще сильнее усилилась благодаря эйфории налоговых органов от своих побед и образцово-показательного выступления по разоблачению налоговых махинаций нефтяной компании «ЮКОС». После же появления исторического Определение КС РФ № 169-О эта тенденция достигла своего апогея, а среди налогоплательщиков еще сильнее усилился страх ожидаемых налоговых репрессий, которые уже задели многих добросовестных налогоплательщиков.

Сообщение Пресс-службы КС РФ от 14 октября 2004 г. «Об Определении № 169-О» хотя и успокоило в какой-то мере взбунтовавшуюся общественность, тем не менее, подлило масла в огонь дискуссий по проблеме недобросовестности налогоплательщика. 4 ноября 2004 г. КС РФ повторно, но уже в официальной, предусмотренной законом форме разъяснил Определение 169-О.
Разъяснения КС РФ от 04.11.04 г. фактически полностью воспроизводят выводы, изложенные в Сообщении Пресс-службы КС РФ: отказывать в зачете (возмещении) «входного» НДС со ссылкой на отсутствие реальных затрат можно только в отношении недобросовестных налогоплательщиков (В соответствии со ст. 83 ФЗ «О Конституционном Суде РФ», разъяснения КС излагаются в форме Определения, которое будет официально опубликовано в ближайшие дни. Рекомендуем также зайти на сайты компаний «Гарант» и «Консультант Плюс».). КС РФ при этом объясняет, что следует понимать под недобросовестными схемами налоговой оптимизации. Так, согласно предлагаемой КС РФ концепции определения конституционно-правовых пределов налоговой оптимизации под незаконными способами или схемами уклонения от уплаты налогов следует понимать такие операции, которые:

1) не имеют под собой разумной, обоснованной и объяснимой деловой цели;

2) не обусловлены разумными коммерческими соображениями;

3) не отвечают принципам экономической целесообразности, рационализации структуры предприятия и бизнеса в целом;

4) направлены исключительно на уклонение от уплаты налогов, что должно очевидно и определенно следовать из всей совокупности обстоятельств.

Кроме того, КС РФ дал понять, что основное бремя по анализу доказательств, свидетельствующих о недобросовестности налогоплательщика, должно ложиться на арбитражные суды, которые обязаны всесторонне и объективно оценить все в совокупности (а не отдельные из них) представленные сторонами доказательства. Как известно, чем больше в праве оценочных категорий, тем больше неопределенности и сомнений возникает у субъектов права. Особенно это опасно в налоговых правоотношениях, где государство всегда подвержено соблазну употребить силу и механизм принуждения.

Появление нового обязательного судебного теста на добросовестность налогоплательщика существенно усложняет механизм судебной защиты прав налогоплательщиков. Если и ранее в условиях противоречивости и неопределенности норм налогового права редкий налогоплательщик мог обойтись без помощи налогового адвоката, то теперь, когда на фоне недобросовестности налоговые последствия сделок и процедур стали еще более неопределенными, работать без поддержки аудитора, юриста или налогового консультанта стало просто невозможно.

Сейчас как никогда стали велики риски привлечения к налоговой ответственности за совершенно правомерные действия, которые могут быть расценены как выходящие за пределы законных способов налоговой оптимизации. При этом в условиях новой налоговой политики государства в ряде случаев ни один налоговый консультант не сможет гарантировать налоговой безопасности предложенного им или самим налогоплательщиком способа налоговой оптимизации.

В результате, у налогоплательщика остается один путь: тщательно, стратегически и тактически, планировать сделку или проект, грамотно оформляя документы, оценивая их глазами налогового инспектора и судьи. Продемонстрируем это на проблеме зачета «входного» НДС, уплаченного заемными средствами. Допустим, налогоплательщик хочет взять заем и купить основные средства. Чтобы избежать лишних споров, необходимо заранее доказать «чистоту помыслов», для чего необходимо:

1) собрать доказательства того, что займ крайне необходим для ликвидации кассового разрыва, реализации нового перспективного и прибыльного проекта. Для этого бухгалтер фирмы должен написать служебную записку руководителю, указывая, что средний остаток средств на расчетном счете и в кассе фирмы меньше необходимого для приобретения соответствующего имущества;

2) оформить по всем канонам гражданского права договор займа с займодавцем, коим может быть и учредитель фирмы, и ее работник. Всю сумму надо оприходовать в кассу или на расчетный счет фирмы, то есть нужно избегать ситуаций, когда займодавец напрямую рассчитается с продавцом;

3) не допускать совпадений по датам получения займа и оплаты денежных средств поставщику, поскольку такое совпадение судьи могут расценить как признак сговора, свидетельствующий о недобросовестности;

4) все сделки проводить через основной расчетный счет фирмы, без использования специальных ссудных счетов;

5) если долг берется под проценты, то желательно доказать, что их ставка незначительно отличается от рыночной. Если долг беспроцентный или предоставлен под низкую ставку, налоговики могут обвинить в отсутствии деловой цели и экономической целесообразности;

6) необходимо установить четкий график платежей по долгу, причем не указывать, что погашение начнется через несколько лет. Еще лучше, если до налоговой проверки будет возвращена хотя бы небольшая часть долга, что укажет на реальность операции;

7) по возможности проверить поставщика товара (работ, услуг) на предмет его добросовестности и заручиться поддержкой на случай встречной налоговой проверки. Легкомысленность и неосмотрительность налогоплательщика в выборе контрагента может быть истолкована не в его пользу.

Таков примерный перечень действий налогоплательщика, готового заранее продемонстрировать свою добросовестность и прозрачность той или иной сделки.

Правительство РФ прекрасно осознает неоднозначность трактовки понятия недобросовестность налогоплательщика и размытость границ налоговой оптимизации. Именно поэтому оно стремится путем законодательных новаций установить критерии добросовестности налогоплательщика. Это сделать очень непросто, хотя к середине 2005 г. Правительство обещает эти критерии сформулировать.

Кроме того, Правительством ведется активная законотворческая работа по ликвидации необоснованных налоговых льгот, унификации налоговых ставок и устранению дыр в налоговом законодательстве, которыми пользуются недобросовестные налогоплательщики. Так, уже в этом году Госдума рассмотрит законопроект, направленный на борьбу с трансфертным ценообразованием, которое столь ярко проявилось в деле «ЮКОСа». Это позволит прекратить манипулирование ценами в аффилированных структурах, поставит заслон на пути переноса центра прибылей в оффшоры путем искусственного занижения цен компаниями, непосредственно добывающими сырье и производящими продукцию.

Минфин также подготовил перечень обязательных документов, подтверждающих обоснованность применяемых при заключении сделки цен. К ним относятся описание деятельности предприятия и контролируемых сделок, описание функций участников сделки, условий и сроков платежей, методов и способов расчета прибыли, рыночной стратегии организации, определение размера выгоды от сделки.

Да и сами налоговики постоянно оттачивают методы борьбы с «уклонистами», что заставляет налогоплательщиков медленно, но верно отказываться от использования рискованных схем налоговой оптимизации. Меняется и менталитет предпринимателя. Все это через каких-то 2-3 года сведет на нет проблему недобросовестности налогоплательщика, как это уже случилось в других странах.

А пока же все налогоплательщики, и в первую очередь – добросовестные, обречены на судебные баталии. Из года в год количество налоговых споров растет. Проблема недобросовестности налогоплательщика не только способствует увеличению налоговых споров, она предъявляет повышенные профессиональные и психологические требования к судьям арбитражных судов. К сожалению, не все судьи готовы и физически могут объективно рассмотреть налоговый спор, сопряженный с массой фактических обстоятельств и документов.

Риск судебной ошибки при проверке налогоплательщика на предмет его добросовестности довольно высок. Тем более, когда речь идет о трактовке таких оценочных категорий, как реальность затрат, экономическая целесообразность, разумность деловой цели и т.д. Таким образом, все споры вокруг недобросовестности налогоплательщика, так или иначе, сводятся к субъективной оценке доказательств, основанной на внутреннем убеждении судьи. Это в свою очередь тесно взаимосвязано с психологией судьи, его профессиональной зрелостью и… политикой государства. Так, если в обществе будет и далее продолжаться истерия по поводу налогового терроризма, то и суды будут вынуждены учитывать налоговую и экономическую политику государства, поддерживаемую большинством электората.

Судьи не живут в вакууме и волей неволей подсознательно учитывают общественно-политическую и экономическую обстановку в стране, а она в настоящее время не способствует предсказуемости судебных решений по налоговым спорам. Поэтому при наличии сомнений в добросовестности налогоплательщика суд может вынести совершенно непредсказуемое решение. В этом-то и заключается основная проблема, которую КС РФ попытался снять своими официальными Разъяснениями Определения № 169-О.

Надо открыто признать, что презумпция добросовестности налогоплательщика стала приобретать все больше декларативный характер, а доводы налогоплательщика со ссылкой на п. 7 ст. 3 НК РФ все реже стали приниматься судом. Введение теста на добросовестность налогоплательщика еще сильнее усиливает состязательность налоговых споров, заставляя налогоплательщика более тщательно готовиться к судебному процессу.

Исход налогового спора стал очень сильно зависеть от умения налогоплательщика обосновать свою позицию и убедить суд в своей правоте не только посредством норм права, но и путем экономических выкладок, системного анализа фактических обстоятельств. Таким образом, вопросы факта в суде приобрели первостепенное значение и, как это ни странно звучит, оттеснили вопросы права на второй план.

Извечный риторический вопрос в юриспруденции: по закону или по справедливости, звучит сегодня как никогда актуально. Причем современная судебная практика рассмотрения налоговых споров явно склоняется в пользу справедливости, что, безусловно, приятно звучит для уха дилетанта, однако такой подход не способствует формированию единообразия, устойчивости и определенности арбитражной практики по налоговым спорам и уж никак не вписывается в традиции отечественной доктрины права. Революцией это пока назвать нельзя, но совершенно очевидно: начинается новая эпоха, в которой роль арбитражного суда при рассмотрении налоговых споров, его влияние на правоприменительную практику максимально возрастает.

Управляющий партнер ООО «Юридическая фирма «Ардашев и партнеры»,
ведущий специалист по частному праву, налогообложению и ВЭД
Ардашев Владимир Леонидович
9 ноября 2004 г.

Наверх