Партнерство в налоговой сфере: миф или реальность?

ПАРТНЕРСТВО В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ: МИФ ИЛИ РЕАЛЬНОСТЬ?

Постоянное совершенствование разнообразных форм предпринимательской деятельности, а также неуклонно набирающий темпы процесс глобализации мировой экономики вынуждают налоговые органы искать более эффективные пути и способы взаимодействия с многочисленной армией налогоплательщиков и их налоговых консультантов.

Либерализация торговли, капитала и рабочей силы, прорывы в области коммуникационных технологий, новые модели построения бизнеса и управления деловыми операциями все более затрудняют контроль за выполнением налогового законодательства в каждой стране.

Данное обстоятельство признано Организацией экономического сотрудничества и развития в сентябре 2006 года, что зафиксировано в ее Декларации, принятой в рамках третьего форума Организации по налоговому администрированию, больше известной как «Сеульская декларация».

Декларация послужила своеобразным толчком в изучении и обобщении опыта стран – участников ОЭСР по построению эффективной модели взаимоотношений в налоговой сфере.
Первоначально инициированное ОЭСР исследование было нацелено на изучение роли налоговых консультантов, поскольку именно в них многим виделась основная причина т.н. «агрессивного налогового планирования».

Однако довольно быстро исследование вышло за отведенные рамки, включив в себя более широкое рассмотрение трехсторонних взаимоотношений между налоговыми органами, налогоплательщиками и налоговыми посредниками. Исследователям стало ясно, что проблема обеспечения налоговой дисциплины кроется не только, да и не столько в налоговых посредниках. Корни этой проблемы – в самой системе взаимоотношений между налоговыми органами, налогоплательщиками и налоговыми консультантами.

Промежуточные результаты исследования были обсуждены на прошедшей в ноябре 2007 года в Брюсселе Конференции Европейской конфедерацией налоговых консультантов.

Итоговый Отчет исследовательской группы был представлен на четвертой встрече Форума ОЭСР по налоговому администрированию, которая прошла в Кейптауне 10-11.01.2008г.
Основной вывод проведенного по инициативе ОЭСР исследования заключается в необходимости отказа от одностороннего характера взаимоотношений между налоговыми органами, налогоплательщиками, налоговыми консультантами и установления между ними цивилизованных партнерских отношений. В иной системе взаимоотношений обеспечить эффективное функционирование налоговой системы в настоящее время чрезвычайно затруднительно.

Опыт многих стран мира (Ирландия, Швейцария, Нидерланды, США) доказал справедливость данного вывода. Именно система партнерских взаимоотношений оказывается самой эффективной в деле налогообложения, поскольку дает всем ее участникам такие выгоды, которые лучше всяких угроз и репрессий заставляют их действовать в желаемом для общества и экономики направлении:
• у налоговых органов появляется реальная возможность обеспечить эффективный контроль за соблюдением налогоплательщиками требований действующего налогового законодательства при существующих ограничениях в ресурсах для проведения такого контроля;
• добросовестные налогоплательщики получают предсказуемость налогообложения бизнеса, решая сложные вопросы налогообложения в открытом диалоге с налоговыми органами, не опасаясь быть обвиненными в налоговом мошенничестве или получении необоснованной налоговой выгоды. Возникающие налоговые споры в данной системе взаимоотношений улаживаются не в силовом, а во внесудебном порядке, что очень выгодно и налогоплательщикам, и налоговым органам;
• налоговые консультанты превращаются в важное связующее звено между налоговыми органами и налогоплательщиками, существенно повышая конечную результативность их взаимодействия и снижая при этом рабочую нагрузку, как на первых, так и на вторых.

Можно утверждать, что в партнерской системе взаимоотношений образуется синергетический эффект, значительно превышающий простую сумму эффектов деятельности каждого из субъектов, действующих самостоятельно.
В результате налоговая система при минимуме ресурсов на ее содержание обеспечивает максимальную эффективность налогового контроля, никоим образом не снижая (и это очень важно) деловую активность и экономическую свободу в стране. А это в свою очередь создает необходимые условия и предпосылки для бурного экономического роста.

Для России партнерская модель выстраивания взаимоотношений в налоговой сфере является абсолютно непривычной. Исторически сложилось так, что взаимоотношения между государственными органами и гражданами, а также предпринимательскими объединениями строились и строятся по сей день на основе принципа власти-подчинения.

Данный принцип выстраивания общественных отношений считается основополагающим в теории административного, налогового, таможенного и иных отраслей публичного права. Он также закреплен в соответствующих отраслях законодательства. В этом нетрудно убедиться, обратившись, например, к Налоговому кодексу РФ, статья 2 которого устанавливает, что законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения установлению и взиманию налогов.

Хотя партнерский принцип взаимоотношений между государством и бизнесом иногда упоминается в выступлениях государственных чиновников и на страницах периодической печати, в реальной жизни ему, к сожалению, пока места нет.
Подавляющее большинство российских налогоплательщиков воспринимают идею налогового партнерства скорее как миф, однако потребность в подобном партнерстве со стороны российского бизнес-сообщества вполне реальна.
Почему же партнерская модель взаимоотношений в налоговой сфере столь результативна и отчего она востребована добросовестными налогоплательщиками (а их у нас подавляющее большинство)?
Для ответа на данный вопрос необходимо проанализировать функциональные характеристики известных обществу подходов к построению системы взаимоотношений в налоговой сфере.

Мировой опыт знает всего три таких подхода, а именно:
• с позиции силы;
• с позиции права
• с позиции интересов.
Суть подхода с позиции силы заключается в том, что государство в лице уполномоченных органов активно использует различные механизмы принуждения налогоплательщиков к максимальной уплате налогов, жестко подавляя при этом любое недовольство с их стороны за счет перевеса в силе. Здесь имеется в виду не физическая сила, а сила государственного аппарата.

Для налоговых органов такой подход дает относительно успешное решение задачи собираемости налогов.
Вместе с тем указанный подход:
• резко снижает деловую активность налогоплательщиков, что неизбежно влечет снижение конкурентоспособности экономики страны, отставание темпов ее роста от экономик ведущих стран мира;

• нарушает нормальные взаимоотношения между налоговыми органами и налогоплательщиками, порождая среди первых коррупцию, а у вторых - желание обмануть чиновника налогового ведомства и впоследствии ему отомстить;

• требует очень много ресурсов для налогового контроля и может привести к их истощению;

• провоцирует применение нечестных способов взаимодействия как со стороны налоговых органов, так и со стороны налогоплательщиков.

Данный подход является самым неэффективным и опасным. Его отличительная черта - явное или скрытое пренебрежение чиновников к правовым нормам и регламентам, порождающее коррупцию и произвол.
Второй подход к выстраиванию взаимоотношений между государственными органами и обществом, в том числе в налоговой сфере, – с позиции права – выражается в построении соответствующих взаимоотношений на основе строгого соблюдения всеми участниками действующих правовых норм, регламентирующих их права и обязанности. При возникновении правовых споров основная роль в их разрешении отводится независимому суду.

Указанный подход более справедлив и предсказуем, нежели первый, так как обеспечивает формальное равенство участников налоговых отношений перед законом и судом.
В тоже время он создает серьезные проблемы в ситуациях, которые неполно или нечетко урегулированы юридическими нормами. И эти проблемы тем острей, чем ниже качество налогового законодательства.

Так как развитие законодательства всегда отстает от развития общественных отношений, в том числе экономических, то данный подход к построению взаимоотношений в налоговой сфере также порождает серьезные проблемы на практике.
Опыт показывает, что этот подход изначально предполагает определенное правовое противостояние и довольно часто разрушает нормальные отношения между налоговыми органами, налогоплательщиками и налоговыми консультантами. Нередко правовое разрешение имеющихся разногласий, в том числе с помощью суда, не означает действительного их разрешения, а напротив провоцирует эскалацию конфликта. Не только проигравшая, но и выигравшая сторона довольно часто бывает не удовлетворена достигнутым в суде результатом.

Выстраивание системы налоговых взаимоотношений на основе права немыслимо без создания жесткой системы контроля за поведением всех участников этих отношений. Употребляемый многими специалистами термин «налоговое администрирование» здесь представляется не вполне пригодным, поскольку он отражает лишь часть проблемы.

Более точен в данном отношении встречающийся в зарубежной литературе термин «ковровый полицейский надзор над рынком».
Он более точно характеризует сущность системы контроля за поведением участников налоговых отношений при сугубо правовом подходе к их построению.

Для современной рыночной экономики такая система контроля имеет два главных отрицательных недостатка.
Во-первых, он способствует нечестности налогоплательщиков и поощряет культуру мнимого и притворного договора (например, когда участники не отражают подлинные условия их соглашения в самом тексте договора). Такое поведение, кстати, является проявлением т.н. «агрессивного налогового планирования».

Во-вторых, данный способ контроля заметно охлаждает желание предпринимателей прибегать к юрисдикционным механизмам разрешения возникающих бизнес-споров на том основании, что они боятся, что юрисдикционные органы неверно истолкуют характер их бизнеса. А это, в свою очередь, повлечет необоснованные налоговые преследования. Поэтому налогоплательщики предпочитают решать возникающие бизнес-конфликты иным, неправовым образом. В результате формируется благодатная почва для коррупции и теневой экономики.

Как и в первом случае, выстраивание взаимоотношений в налоговой сфере на основе права требует очень серьезных финансовых и иных ресурсов. Здесь необходимо также безукоризненное знание и беспрекословное соблюдение не только налогоплательщиками, но и самими налоговыми органами положений действующего законодательства. Если налоговые органы не будут показывать пример законопослушности, наивно рассчитывать на то, что налогоплательщики и налоговые консультанты будут это делать.

Третий подход к построению взаимоотношений в налоговой сфере - с позиции интересов - предполагает не просто соблюдение их участниками действующих норм законодательства, а ставит во главу угла достижение на основе закона справедливого баланса частных интересов налогоплательщиков с публичными интересами государства и общества.
Взаимоотношения в данном случае строятся на основе принципа сотрудничества, которое исключает формальный подход к применению норм налогового законодательства.

Сотрудничество (или партнерство) в налоговой сфере предполагает честное доведение налогоплательщиками до сведения налоговых органов всех имеющих значение для налогообложения обстоятельств их бизнеса. Взамен налогоплательщики имеют возможность получить от налоговых органов подробные разъяснения по вопросам исчисления и уплаты налогов, а также справедливое налогообложение и гарантии от преследования за возможные просчеты и ошибки, допущенные налоговыми органами, а также вследствие негативного изменения судебной практики.

В качестве примера законодательной модели подобных взаимоотношений можно привести статьи 163, 227 Закона о сборах ФРГ, которые позволяют налоговым органам исчислять налог в меньшем размере или освобождать налогоплательщика от его налоговых обязанностей, если начисление налога или выполнение налоговой обязанности в данном конкретном случае было бы несправедливым обременением.

Аналогичным образом известный правовой системе ФРГ принцип защиты доверия защищает налогоплательщиков от негативных последствий изменения судебной практики.
Сотрудничество предполагает взаимные консультации и нацеливает стороны на внесудебное урегулирование (подчеркнем – именно урегулирование, а не разрешение) возникающих налоговых споров.
Не случайно в Отчете исследовательской группы отмечается повышенная роль досудебного урегулирования налоговых споров.
В США, например, внедренная система сотрудничества при урегулировании налоговых конфликтов позволила достичь внушительных результатов – 86 % жалоб налогоплательщиков разрешаются без передачи в суд.
Вот почему добросовестные российские налогоплательщики, а также налоговые консультанты выражают готовность к партнерству в налоговой сфере.

Необходимость коренной перестройки системы взаимоотношений в налоговой сфере осознается и российскими властями. По крайней мере, такой вывод следует из содержания «Основных направлений налоговой политики в Российской Федерации на 2008-2010 годы», в которых указывается на необходимость «приближения конструкции российской налоговой системы к образцам лучшей международной практики», «изменения культуры и идеологии отношений между налоговыми органами и налогоплательщиками».

Однако на практике пока все, к сожалению, обстоит иначе.
Если задаться вопросом, на основе какого же из трех вышеописанных подходов складываются взаимоотношения в налоговой сфере в нашей стране, то мы вынуждены прийти к выводу о том, что это некий переходный вариант между подходом на основе силы и подходом на основе права.

К сожалению, это пока так, и об этом красноречиво свидетельствуют статистические данные работы арбитражных судов.
Как известно, с 01.01.2007 г. была введена процедура апелляционного обжалования налогоплательщиками решений налоговых органов. Ее целью являлось улучшение качества внесудебного рассмотрения жалоб налогоплательщиков.
Каковы же практические результаты реализации данной процедуры?

К сожалению, данных о результативности работы апелляционных комиссий в системе налоговых органов мне найти не удалось. Но официальная статистика ВАС РФ дает основание для вывода, что эти результаты удручающие.
Так, в 2007 году, когда действовала процедура апелляционного обжалования, количество рассмотренных арбитражными судами дел об обжаловании ненормативных правовых актов налоговых органов не только не уменьшилось, но и увеличилось примерно на 8 % (с 56 816 дел в 2006 г. до 60 135 дел в 2007 году).

При этом возрос также процент удовлетворения требований налогоплательщиков (с 73 % в 2006 году до 76 % в 2007 году).
О каком правовом подходе налоговых органов к отношениям с налогоплательщиками при такой статистике можно говорить. Это все что угодно, но только не правовой подход.

В этой связи возникает закономерный вопрос, а имеет ли смысл при таком отношении налоговых органов к праву вводить со следующего года обязательную досудебную процедуру урегулирования налоговых споров?
Над этим вопросом следует серьезно задуматься.

В заключение своего выступления мне хотелось бы высказать некоторые предложения по скорейшей трансформации сложившихся в России налоговых отношений, в партнерскую модель взаимоотношений.

Во-первых, следует подумать над законодательным закреплением в ст. 3 НК РФ принципа сотрудничества как основополагающего принципа взаимоотношений между налоговыми органами, налогоплательщиками и налоговыми консультантами.

Во-вторых, следует обсудить возможность более широкого использования предварительных соглашений о налогообложении между налоговыми органами и налогоплательщиками. Такие соглашения являются эффективным правовым средством профилактически налоговых нарушений и конфликтов.

Поэтому не стоит ограничивать сферу их применения только областью трансфертного ценообразования.
Необходимо законодательно решить существующую проблему внесудебного урегулирования налоговых споров путем заключения соответствующих мировых соглашений между налоговыми органами и налогоплательщиками. Имеющиеся в данном вопросе законодательные пробелы и ограничения препятствуют эффективному применению внесудебных процедур урегулирования налоговых споров.

Ссылки на коррупционную опасность таких соглашений, конечно же, справедливы. Однако нужно выстраивать правовые механизмы исключения коррупционных факторов, а не препятствовать применению названного правового средства в российской практике, что делают сегодня некоторые участники законотворческого процесса.

В-пятых, хорошо бы подумать над законодательным закреплением принципа защиты доверия налогоплательщиков по отношению к решениям и действиям налоговых органов. Это также выступит важным стимулом к выстраиванию партнерской системы взаимоотношений.

И, наконец, шестое. Пришло время подумать о повышении функциональной роли налоговых консультантов в российской налоговой системе. Эти субъекты должны стать действительными посредниками между налогоплательщиками и налоговыми органами, важным связующим звеном в выстраиваемой системе партнерских взаимоотношений.

И.В. Цветков,
профессор МГУ им. М.В. Ломоносова,
доктор юридических наук