 |
english/русский
|
||||||||||||||||||||||||||||||||||
|
25.10.2004 Рассылка № 1.Концепция определения конституционно-правовых пределов налоговой оптимизации и критериев недобросовестности налогоплательщика
Благодаря шквалу писем и обращений налогоплательщиков, специалистов в области налогового права и различных общественных организаций в КС РФ и Правительство РФ, а также массе статей в СМИ и Форумов, прошедших в различных регионах России, с резкой критикой в адрес КС РФ, последний наконец-то решился успокоить взбунтовавшееся общество. Причем КС РФ сделал это в довольно оригинальной и несколько неожиданной форме, доселе неизвестной практике деятельности КС РФ: в виде Сообщения Пресс-службы КС РФ. Сообщение Пресс-службы КС РФ не имеет персонификации его авторов и не подписано ни одним из судей КС РФ, хотя эксперты единодушны в своих предположениях: автором разъяснений и одновременно автором Определения № 169-О, по всей видимости, является судья КС РФ Г.А. Гаджиев. Во всяком случае, публичные выступления Г.А. Гаджиева определенно указывают на это. Разъяснения изложены в необычной и несвойственной КС РФ форме, но от того их значимость не умаляется. Сейчас важен собственно факт появления Сообщения Пресс-службы КС РФ, и он довольно драматичен. Дело в том, что КС РФ, даже если бы и захотел, не смог бы дать официальные разъяснения своего Определения в виду отсутствия официального запроса со стороны компетентных органов. Напомним, что Правительство РФ обращалось с таким запросом, но в виду поистине загадочных обстоятельств отозвало его на следующий день. Других же официальных запросов в КС РФ не поступало. Рискнем предположить, что Правительство РФ посчитало, что ему не пристало дважды обращаться в КС РФ и намекнуло последнему, что, видимо, КС РФ должен сам проявить инициативу, что он, как видим, и сделал, облегчив участь многих налогоплательщиков. Однако мы не будем вдаваться в анализ процессуального значения и природы Сообщения Пресс-службы, нас интересует не его форма, а его содержание, которое в отличие от первоисточника, т.е. Определения № 169-О, по своему жанру и стилю напоминает скорее научно-практическую статью, исследование или заключение. Глубина и аргументация этого исследования, подробность анализа позиции КС РФ, высказанной в Определении № 169-О, достойны уважения. Это исследование даже трудно именовать сухим термином «Сообщение». Разъяснения-комментарии КС РФ, учитывая его непререкаемый авторитет, по своему размаху и направленности, возможно, окажут значительно большее влияние на правоприменительную практику, нежели собственно комментируемое Определение № 169-О. Это как раз тот редкий случай, когда комментарии имеют больший вес, чем сами комментируемые положения. Более того, сей документ, несомненно, войдет в историю как первый и поистине беспрецедентный способ информирования общества об официальной позиции КС РФ без облачения информации в официальную форму. Надо открыто признать, что впервые создан очень важный прецедент, когда крайне негативная реакция гражданского общества вынудила КС РФ по собственной инициативе дать дополнительную аргументацию своей позиции, высказанной ранее. Конечно, КС РФ не признал, что критикуемый всей прогрессивной общественностью судебный акт КС РФ является ошибочным, ибо он, как это ни парадоксально звучит, действительно, таковым не является. Напротив, КС РФ еще раз подтвердил, что его выводы, изложенные в Определении № 169-О, являются абсолютно правильными и справедливыми, только их следует понимать исключительно в контексте жалобы ООО «Пром Лайн» и исключительно с учетом фактических обстоятельств дела заявителя, свидетельствующих о его недобросовестности. Благодаря разъяснениям Пресс-службы КС РФ именно теперь столь сильно критикуемое Определение № 169-О в совокупности с дополнительными аргументами приобрело логический смысл и завершенность. Как показали несколько месяцев очень короткой, но драматической жизни Определения № 169-О до его перевоплощения в логически завершенное научно-практическое исследование, истинный, объективный смысл Определения № 169-О был понят далеко не всеми. Налоговые органы и в ряде случаев арбитражные суды не потрудились понять выводы КС РФ, изложенные в Определении № 169-О, в том смысле, который действительно был вложен в него судьями КС РФ. Сугубо формальное, слепое применение Определения № 169-О для многих налогоплательщиков уже обернулось административным произволом со стороны налоговых органов и неправосудными решениями судов, повлекшими взыскание колоссальных сумм налогов, пеней и штрафов. Мы все впервые стали свидетелями глобального и экстремального эксперимента по тестированию налоговых органов и арбитражных судов на предмет того, что является для них критерием для принятия соответствующего решения: закон или интересы бюджета. Этот тест выявил очень серьезную проблему, показав, что арбитражные суды оказались не готовы объективно оценить выводы КС РФ, дать им конституционно-правовое, системное, а не формально-буквальное истолкование, в неразрывном единстве с контекстом ситуации, явившейся предметом рассмотрения КС РФ по делу ООО «Пром Лайн». Все специалисты в области налогового права были солидарны в одном: выводы КС РФ, изложенные в Определении № 169-О, являются правильными только в одном случае, носящем исключительный характер, т.е. тогда, когда налогоплательщик, поступая недобросовестно, злоупотреблял предоставленными ему правами с единственной целью: избежать уплаты налогов или обогатиться за счет бюджета. Таким образом, мы приходим к выводу, что КС РФ, не доведя свои выводы до логического завершения, в отличие от Определения № 168-О, вынесенного в этот же день, и не развив их до необходимой степени определенности, полагаясь на догадливость правоприменителя, неумышленно, но, тем не менее, объективно ввел всех в заблуждение. Именно в этом и только в этом заключалась ошибка КС РФ, которая и была им исправлена. Осознав свою ошибку, точнее тот факт, что общество не поняло и не оценило глубину его выводов, КС РФ и решил дать понятные и на сей раз очень убедительные разъяснения своей позиции, что, безусловно, развеяло все сомнения, как и в каких случаях следует применять выводы КС РФ, изложенные в Определении № 169-О. Данные выводы с учетом дополнительных разъяснений КС РФ по своей сути являются ни чем иным, как методологией оценки действий недобросовестного налогоплательщика, уклоняющегося от уплаты НДС или стремящегося обогатиться за счет бюджета путем создания искусственной кредиторской задолженности и имитации расчетов с поставщиками товаров (работ, услуг). Таким образом, Пресс-служба КС РФ отмечает, что КС РФ в Определении № 169-О не создавал новые правила вычета «входного» НДС, он только дал анализ всех возможных жизненных ситуаций, в которых отсутствует главный, хотя и не единственный признак добросовестности налогоплательщика НДС – реальность понесенных налогоплательщиком затрат по уплате НДС поставщику товаров (работ, услуг). Иными словами, недобросовестность налогоплательщика и отсутствие реальных затрат по оплате НДС - понятия взаимосвязанные, близнецы-братья. Так, установив наряду с совокупностью иных фактических обстоятельств конкретной ситуации (например, таких как сговор с поставщиками, использование аффилированных фирм, имитация расчетов), что налогоплательщик фактически не понес реальных затрат (расходов) по уплате НДС, по мнению КС РФ, можно констатировать, что налогоплательщик является недобросовестным. КС РФ, разъясняя свою позицию, справедливо отмечает, что использование недобросовестных налоговых схем приводит к тому, что реальных затрат по уплате НДС налогоплательщик, как правило, не несет. Следовательно, логика Определения № 169-О основывается на необходимости дифференциации различных ситуаций, в выявлении случаев, когда имеет место недобросовестное осуществление налогоплательщиком своих прав и обязанностей. Таким образом, предмет дела, по которому КС РФ вынес Определение № 169-О - это только такие случаи уплаты НДС налогоплательщиком, когда есть основания полагать, что, используя гражданско-правовые средства, предприниматели выходят за рамки частных интересов и вторгаются в публичную сферу. Расставило ли Сообщение Пресс-службы КС РФ все точки над i в части применения механизма вычетов «входного» НДС и использования в правоприменительной практике Определения № 169-О? Пожалуй, что да. Однако оно поставило ребром еще одну, еще более сложную проблему: каких налогоплательщиков, в каких случаях и на основании каких критериев следует признавать недобросовестными? КС РФ в своем Сообщении прямо указал, что проблема налоговых вычетов, относящаяся к порядку исчисления НДС, не является узкопериферийной, а имеет более глубокие корни и связана с конституционно-правовыми пределами на логовой оптимизации. Вот краеугольный камень не только исторического Определения № 169-О, но и большинства налоговых споров. При этом КС РФ, следуя своим традициям, не ограничился только констатацией данной проблемы, он обозначил необходимость исследования данного вопроса и провел его, надо сказать, на очень высоком уровне. Таким образом, КС РФ, по сути, впервые достаточно подробно и системно изложил свое видение или концепцию определения границ налоговой оптимизации. Именно в этом заключается научно-практическая ценность Сообщения Пресс-службы КС РФ, что заслуживает самого пристального внимания всех специалистов в области налогового права. Анализ Сообщения Пресс-службы КС РФ позволяет сформулировать следующие тезисы Концепции определения конституционно-правовых пределов налоговой оптимизации и критериев недобросовестности налогоплательщика в понимании КС РФ: 1. Несмотря на отсутствие в налоговом законодательстве нормы о запрете злоупотребления правом в налоговых отношениях, последняя определенно вытекает из ч. 3 ст. 17 Конституции РФ. Таким образом, в России на конституционном уровне содержится запрет на злоупотребление субъективными правами в любой сфере общественной жизни, в том числе в налоговых правоотношениях. 2. Всякая схема налоговой оптимизации основана на применении гражданско-правовых средств. В сфере же гражданского права принцип о недопустимости злоупотребительных вариантов осуществления субъективных прав прямо закреплен в ст. 10 ГК РФ. 3. Правовое регулирование публично-правовых отношений, в том числе в налоговой сфере, не исчерпывается только методом так называемого позитивного обязывания, предполагающего установление в законе конкретных обязанностей налогоплательщика. Наряду с ним в налоговом праве может и должен применяться метод негативного обязывания, который предполагает обязывание налогоплательщика к определенному поведению посредством общих запретов. Один из них - вытекающая из конституционных принципов обязанность налогоплательщика выполнять свои обязанности добросовестно. Такого рода общие запреты должны противодействовать определенным вариантам поведения налогоплательщиков, не считающихся с публичными интересами в сфере взимания налогов. Не случайно во Франции действует общий принцип запрета злоупотребления правом, что дает возможность налоговым и судебным органам пресекать действия, направленные на уклонение от уплаты налогов не только тогда, когда сделки являются фиктивными, но и в случае, если они реальны, но заключены в целью незаконного уменьшения налогового бремени. 4. Система конституционно-правовых норм и принципов в сфере предпринимательства позволяет сделать вывод, что не любое использование налогоплательщиком юридических возможностей по минимизации налоговых платежей может быть признано законным. Так, оплата приобретенного имущества денежными средствами, полученными налогоплательщиком по договору купли-продажи векселей со сроком платежа по предъявлению, но не позднее 31.12.2011 г. вызывает вполне естественный вопрос, а какова та экономическая цель, которую преследует покупатель таких векселей? Можно ли оплачивать НДС такими средствами? Являются ли они «фактически уплаченными»? Совершенно очевидно, что определенные гражданско-правовые средства, такие как сделки, уступка прав требования, могут заключаться с целью игнорирования фискальных интересов. Поэтому не случайно в ряде стран существует сформулированная судами доктрина «деловой цели», суть которой заключается в том, что сделка, дающая определенные налоговые преимущества для ее сторон, может быть признана недействительной, если не имеет деловой цели. При этом в целях предупреждения уклонения от уплаты налогов налоговая экономия не признается деловой целью сделки. Так, например, согласно ст. 11 Директивы ЕЭС «О слияниях» налоговые преимущества, предусмотренные данным актом для компаний, осуществляющих слияния, поглощения или другие преобразования, не предоставляются, если установлено, что принципиальной целью или даже одной из основных целей, преследуемых сторонами при реорганизации, было уклонение от уплаты налогов или избежание (обход) налогов. Если налоговый орган продемонстрирует, что действия, предпринимаемые сторонами, не обусловлены разумными коммерческими соображениями, такими, как рационализация коммерческой деятельности, приближение производства к рынку сырья или рабочей силы и т.п., то презюмируется, что данная сделка имела своей принципиальной целью уклонение от уплаты налогов или избежание налогов. Бремя доказывания обратного возлагается на участников сделки. 5. Заключаемые налогоплательщиком сделки не должны носить фиктивный характер, у них должна быть вполне конкретная разумная хозяйственная цель. Наличие у сделки определенной хозяйственной цели, в отсутствие которой она может считаться недействительной, признается в судебной практике ВАС РФ (См.: Постановления Президиума ВАС от 29.04.97 г, № 131/96 и от 09.02.99 г. № 6747/98). Одним из требований, выдвигаемых ВАС РФ в адрес арбитражных судов, является необходимость выявления направленности заключенных сделок с точки зрения такой их цели, как нарушение налогового законодательства. 6. КС РФ в ряде своих решений сформулировал правовую позицию, согласно которой конституционные требования к осуществлению правосудия должны исключать т.н. формальное правосудие, когда устанавливается только какой-либо один, хотя и достаточно важный, юридический факт и игнорируются другие, не менее важные обстоятельства. Допустим, устанавливается только факт уплаты НДС с помощью заемных средств и не учитывается, что заключенные сделки не имеют разумной хозяйственной цели. 7. Конституция РФ в ст. 8 гарантирует предпринимателям экономическую свободу, ядром которой является возможность дискреционного поведения предпринимателей, т.е. выбор ими различных вариантов осуществления субъективных прав. Однако это не абсолютная свобода. У конституционного права на экономическую свободу есть имманентные, т.е. установленные в самой Конституции, пределы (границы). Это - сфера публичного интереса. Объективирование этой сферы в целях лимитирования экономической свободы частных лиц - одно из предназначений конституционного права. В известном смысле, конституционное право, защищая публичный интерес, ограничивает частный интерес. Эти идеи выражаются в конституционном праве через принцип необходимости добросовестного осуществления своих субъективных прав (ч. 3 ст. 17 Конституции РФ). 8. Субъекты предпринимательской деятельности вправе применять с учетом принципа свободы экономической деятельности различные гражданско-правовые средства (вексель, договор займа, уступку права требования, реорганизацию юридического лица и т.д.). Однако, осуществляя субъективные права, они должны учитывать, что при этом они могут выйти за рамки собственно частных отношений и затронуть сферу публичных (фискальных) интересов. И когда имеет место очевидное игнорирование этих интересов, может иметь место злоупотребление предоставленными субъективными правами. Выявить это могут только правоприменители (налоговые органы и суды), которые должны стремиться к дифференциации ситуаций с уплатой НДС. Так, в ситуации с жалобой ООО «Пром Лайн» арбитражные суды и налоговые органы столкнулись с необходимостью истолковать слова «уплаченные им при приобретении товаров» в ситуации, когда общество требовало учесть налоговый вычет, уплатив поставщику встречные требования. При этом арбитражные суды установили, что право требования долга от поставщика, участвовавшее в проведении зачета встречных требований, было уступлено обществу другой организацией - кредитором, которая была связана с поставщиком договором займа, однако к моменту проведения с поставщиком зачета встречных требований и принятия сумм налога на добавленную стоимость к вычету ООО «Пром Лайн» (новый кредитор) полученное право требования организации - первоначальному кредитору не оплатило, т.е. встречный платеж за уступленное право требования не осуществило, а значит, не произвело реальные затраты на оплату начисленных ему поставщиком сумм налога. 9. Если признать безусловное и бесконтрольное право налогоплательщика уплачивать налог, в частности НДС, любым способом, то в таком случае под угрозой оказывается конституционный принцип всеобщности и равенства налогообложения. Так, использование такой схемы уклонения от уплаты налога, как приобретение права требования на сумму 100 тыс. рублей за 10 тыс. рублей и направление его на уплату НДС поставщикам в некоторых случаях позволяет недобросовестному налогоплательщику потребовать возмещения НДС из бюджета за счет всех других налогоплательщиков НДС. 10. Во всех ситуациях, подобных той, что была предметом рассмотрения КС РФ по делу ООО «Пром Лайн» в Определении № 169-О от 08.04.04 г., налоговые органы и арбитражные суды вправе удостовериться в наличии или отсутствии злоупотребления предпринимателями субъективными правами. При этом эти органы вправе использовать всю систему правовых средств, позволяющих бороться с уклонением от уплаты налогов. 11. Правоприменители не могут ограничиваться только установлением какого-то одного признака, указывающего на недобросовестность налогоплательщика, например, факта уплаты НДС с помощью заемных средств. Необходимо установить взаимосвязанную и согласованную систему данных признаков, т.е. их совокупность. Так, при обнаружении признаков фиктивности сделок, направленности их на уход от налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих НДС к возмещению, необходимо выявлять, нет ли в поведении налогоплательщика признаков недобросовестного поведения. Внешним признаком такого поведения может служить, в частности, причинно-следственная зависимость между бездействием поставщика, не уплатившего НДС в бюджет, и требованиями налогоплательщика о возмещении из бюджета средств НДС. 12. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком. Принцип добросовестности в таком случае может использоваться правоприменителями в качестве критерия при разрешении налоговых споров. При этом необходимо учитывать правовую позицию КС РФ, сформулированную в Определении от 16.10.03 г. № 329-О: «Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестный налогоплательщик», как возлагающие на налогоплательщиков дополнительные обязанности, непредусмотренные законодательством». Таковы концептуальные выводы КС РФ. Безусловно, позиция КС РФ, выраженная в Сообщении Пресс-службы КС РФ, не может являться истиной в последней инстанции. Тем не менее, следует помнить о высочайшем и общепризнанном авторитете КС РФ, который является маяком в океане мнений по спорным и не имеющим однозначного решения вопросам, в том числе и в сфере налоговых правоотношений. Представленные выше тезисы и доктринальные суждения, высказанные КС РФ, по своей сути являются официальной и принципиальной позицией КС РФ по проблеме разграничения правомерной практики налоговой оптимизации от случаев криминального уклонения от налогов, которую четко обозначил Президент РФ Владимир Путин в своем Послании Федеральному Собранию РФ 26 мая 2004 г. Не сложно предугадать, что КС РФ и далее в своих Определениях и Постановлениях, в которых будут затрагиваться проблемы налоговой оптимизации и недобросовестности налогоплательщика, будет последовательно придерживаться высказанной позиции. Нет сомнений и в том, что позиция КС РФ практически незамедлительно будет взята на вооружение арбитражными судами и налоговыми органами, которые уже давно применяют неформальные методы оценки направленности действий налогоплательщика. Таким образом, Определение КС РФ № 169-О от 08.04.04 г. и далее будет активно применяться на практике, правда, благодаря разъяснениям КС РФ уже более предсказуемо, адекватно и точечно, т.е. только в отношении недобросовестных налогоплательщиков. Как видим, таким налогоплательщикам государством объявлена беспощадная война. Эпоха «налогового романтизма» в России безвозвратно канула в Лету. Настает пора цивилизованного и прозрачного бизнеса. Управляющий партнер ООО «Юридическая фирма «Ардашев и Партнеры», |
Право силы – бессилие права.
Анатолий Кучерена, адвокат
ardashev.ru
