12 Форум - статья Добровольского

20.11.2007 г.

Автор: Добровольский А. А., Адвокат Коллегии адвокатов "Орлов, Вербицкий, Добровольский и партнеры", г. Москва
Опубликовано: "Налоговые споры: теория и практика"N 12, 2007 г.

ПРОБЛЕМЫ ВОЗМЕЩЕНИЯ НДС: ПОЗИЦИЯ ЕВРОПЕЙСКОГО СУДА ПО ПРАВАМ ЧЕЛОВЕКА

Среди самых сложных и спорных вопросов, возникающих в процессе налогового администрирования, особое место занимает процедура возмещения НДС из бюджета. Порядок возмещения НДС регулируется ст. 176 НК РФ, согласно которой в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику.

Процесс возмещения НДС неизменно протекает в обстановке острых споров, сопровождается столкновением противоположных правовых позиций заявителей-налогоплательщиков и налоговых органов, нередко принимающих незаконные и несправедливые решения об отказе в возмещении налога, которые в последующем оспариваются в арбитражных судах.
Анализ судебно-арбитражной практики по спорам о возмещении НДС демонстрирует крайности: от относительно либерального подхода арбитражных судов к рассмотрению подобных споров (с использованием при рассмотрении дел преимущественного формального метода) до отказа в возмещении налога при малейшем подозрении на злоупотребление правами и наличии признаков "недобросовестного" поведения налогоплательщика.
Следует отметить, что попыткам найти взвешенный подход к оценке обстоятельств, связанных с возмещением НДС, во многом препятствует позиция налоговых органов: на протяжении последних лет она остается неизменной и характеризуется высоким процентом отказов в возмещении налога. Данное обстоятельство вынуждает налогоплательщиков обращаться в арбитражные суды за защитой нарушенного права, где и решается вопрос наличия или отсутствия права на возмещение НДС.
Порядок налогообложения в РФ регулируется не только национальным налоговым законодательством, но и нормами международного права. Одним из таких международно-правовых актов является Конвенция о защите прав человека и основных свобод от 04.11.1950 (далее - Конвенция), которая ратифицирована Федеральным законом от 30.03.1998 N 54-ФЗ (Федеральный закон от 30.03.1998 N 54-ФЗ "О ратификации Конвенции о защите прав человека и основных свобод и Протоколов к ней").

В ст. 1 названного Закона указано, что Российская Федерация в соответствии со ст. 46 Конвенции признает ipso facto и без специального соглашения юрисдикцию Европейского суда по правам человека обязательной по вопросам толкования и применения Конвенции и Протоколов к ней в случаях предполагаемого нарушения Российской Федерацией положений этих договорных актов, когда предполагаемое нарушение имело место после их вступления в действие в отношении РФ.
Статья 1 Протокола N 1 к Конвенции посвящена защите собственности. В ней говорится:
"Каждое физическое или юридическое лицо имеет право на уважение своей собственности. Никто не может быть лишен своего имущества иначе как в интересах общества и на условиях, предусмотренных законом и общими принципами международного права.
Предыдущие положения не умаляют права государства обеспечивать выполнение таких законов, какие ему представляются необходимыми для осуществления контроля за использованием собственности в соответствии с общими интересами или для обеспечения уплаты налогов или других сборов или штрафов".
Из содержания статьи следует, что институт уплаты налогов, с одной стороны, используется как инструмент контроля за использованием собственности не любым способом, а в соответствии с общими интересами, а с другой стороны, подчеркивается, что налог и есть часть собственности, которая изымается исключительно в интересах общества и не только на основании закона, но и в соответствии с принципами международного права.
С учетом этого представляет важное практическое значение для налогоплательщиков, налоговых органов и арбитражных судов РФ Решение ЕСПЧ от 09.01.2007 N 803/02 "Интерсплав" против Украины".
Компания "Интерсплав", исчерпав возможности национальной судебной защиты, обратилась в ЕСПЧ в связи с нарушением ее права на возмещение НДС. ЕСПЧ признал факт нарушения властями Украины ст. 1 Протокола N 1 к Конвенции.
В п. 38 Решения ЕСПЧ указано, что государство имеет большие возможности для оценки того, что составляет публичные интересы, а национальный законодательный орган - широкое усмотрение при осуществлении экономической и социальной политики. Однако такие рамки оценки не являются неопределенными, и их использование подлежит надзору со стороны институтов Конвенции. С точки зрения Суда, когда у государственных органов есть информация о злоупотреблениях в системе возмещения НДС определенным субъектом, они могут принимать соответствующие меры для предотвращения или прекращения этих злоупотреблений. Суд, однако, не может принять в качестве аргумента, выдвинутого представителем государства, общую ситуацию с возмещением НДС, если отсутствуют какие-либо признаки прямого участия заявителя в таких злоупотреблениях.
Сделанный Судом вывод позволяет серьезно усомниться в обоснованности и законности многочисленных отказов российских налоговых органов и арбитражных судов в возмещении НДС, заявленного налогоплательщиками. Речь идет о достаточности у налоговых органов доказательств отсутствия у налогоплательщика права на возмещение НДС и позиции судов в части признания таких доказательств.
Из смысла Решения ЕСПЧ следует, что основанием для отказа налогоплательщику в возмещении НДС не может быть неправомерное поведение третьих лиц - поставщиков. Из Решения также следует необходимость доказывания налоговыми органами, что именно налогоплательщик-заявитель умышленно использует слабости государственной контрольной функции. В России ситуация усугубляется такими негативными явлениями, как постановка налогоплательщиков-поставщиков на налоговый учет с нарушениями закона, неполнота уплаты ими налогов, незаконное получение из бюджета денежных сумм в виде НДС (т.е. налоговое мошенничество), непринятие налоговыми органами мер по приостановлению операций по счетам в банках и своевременной ликвидации проблемных поставщиков.
Анализ судебно-арбитражной практики последних лет, а именно с момента появления института "недобросовестности", показывает, что на налогоплательщиков, претендующих на возмещение НДС, без достаточных правовых оснований возложена ответственность за поведение "проблемных" налогоплательщиков-поставщиков.
Показательным примером могут служить Постановления Президиума ВАС РФ от 13.12.2005 N N 9841/05, 10048/05, 10053/05, из которых следует, что если при экспорте хотя бы один из цепочки поставщиков не заплатил НДС в бюджет, то все остальные, включая заявителя-экспортера, лишаются права на возмещение налога.
В судебных решениях с отказом в возмещении НДС на основании недобросовестности налогоплательщика-заявителя стали преобладать такие доводы, как отсутствие поставщика налогоплательщика по юридическому адресу, непредставление им отчетности налоговому органу, неуплата поставщиком налогов в бюджет, регистрация поставщика по утраченному паспорту, регистрация поставщика по адресу, где зарегистрировано большое количество других организаций, отсутствие у поставщика офиса и складского помещения, непредставление поставщиком документов для налоговой проверки и др.
Однако эти аргументы свидетельствуют и о том, что в столь масштабном нарушении поставщиками налогового законодательства косвенно виновны и сами налоговые органы, не принимающие предусмотренных законом мер по пресечению перечисленных нарушений. Налогоплательщик в процессе осуществления хозяйственной деятельности в силу законов рыночной экономики просто обязан оперативно совершать различного рода сделки, в том числе оплачивать поставщикам поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги, перечисляя в составе платежей НДС.
В решениях налоговых органов и судов мотивы недобросовестности налогоплательщика таковы, словно не налоговые органы, а сам налогоплательщик с нарушением закона зарегистрировал поставщика как юридическое лицо, поставил его на учет в налоговом органе, выдал необходимые свидетельства и разрешения, в том числе на открытие расчетного счета в банке, и поэтому виновен в последующих действиях поставщика.
Для налогоплательщика при заключении сделки с контрагентом достаточным доказательством законности осуществления поставщиком предпринимательской деятельности является наличие фирменного наименования, ИНН, КПП, ОГРН, открытого банковского счета, а в необходимых случаях - лицензия. При этом счет юридического лица в банке открывается на основании договора и справки от налоговой инспекции, где данный налогоплательщик стоит на учете. Следовательно, если счет поставщика в банке открыт, операции по нему налоговыми органами не приостановлены, значит, и претензий со стороны государства к такому поставщику нет. Налогоплательщик, в свою очередь, вправе заключать с ним любые сделки в пределах дееспособности последнего. При этом налогоплательщик не обязан лично вступать в контакт с представителем поставщика при заключении договора. Для быстроты используются современные средства телекоммуникаций. Да и закон, в частности ст. 434 ГК РФ, позволяет заключать договоры путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной и иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны договора.
Поэтому указанные выше мотивы отказа в возмещении НДС - это фактическое признание неэффективности системы контроля со стороны государства, и прежде всего налоговых органов, за регистрацией и деятельностью юридических лиц.
Незначительно изменилась ситуация и в связи с принятием ВАС РФ Постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". ВАС РФ попытался более четко определить позицию судов при рассмотрении споров о законности возмещения НДС, и Постановление действительно содержит много положительных моментов, в частности введено новое понятие "налоговая выгода", дано его определение, чем фактически заменен широко применявшийся ранее термин "недобросовестность".
Вместе с тем судебно-арбитражная практика с принятием Постановления N 53 существенно не изменилась. Продолжаются отказы налогоплательщикам в возмещении НДС со ссылками как на недобросовестность, так и на необоснованность получения налоговой выгоды. Фактически между недобросовестностью и необоснованной налоговой выгодой просто поставлен знак равенства. Так, например, уже после принятия Постановления налогоплательщику отказано в возмещении НДС на том основании, что отсутствуют доказательства уплаты в бюджет налога поставщиками и документы, подтверждающие факты реальной передачи товара между контрагентами-поставщиками (Постановление Президиума ВАС РФ от 23.01.2007 N 8300/06). При этом виновная связь, т.е. сговор между налогоплательщиком, претендующим на возмещение НДС, и "проблемным" поставщиком, "поглощающим" НДС, налоговыми органами не доказывалась и в судах не устанавливалась, что противоречит решению ЕСПЧ от 09.01.2007.

Статистика судебных решений, вынесенных арбитражными судами в апреле - мае 2007 г. по спорам, связанным с возмещением НДС, свидетельствует, что примерно в 8% случаев суды поддержали налоговые органы, отказавшие налогоплательщику в возмещении налога, в том числе потому, что поставщик не перечислил НДС в бюджет. В связи с тем, что поставщик не находился по адресу, указанному в учредительных документах, в пользу налоговых органов вынесено 52% решений.
Как видно из приведенных сравнений, налогоплательщик, претендующий на возмещение НДС, по-прежнему несет ответственность за действия третьих лиц - поставщиков товаров, работ, услуг. То есть налоговые органы продолжают возлагать на налогоплательщиков, и арбитражные суды их в этом поддерживают, бремя отрицательных последствий ненадлежащего контроля со стороны государства за налогоплательщиками (поставщиками), не уплачивающими налоги, не сдающими отчетность, зарегистрированными с нарушением законодательства и т.д. К сожалению, неправовой принцип "один налогоплательщик остается заложником нарушений закона, допущенных другим налогоплательщиком" сохраняется. При этом ни в решениях налоговых органов, ни в решениях арбитражных судов не содержится прямых доказательств, подтверждающих, что налогоплательщик действительно причастен к сговору с целью совершения поставщиками противоправных действий, направленных на уклонение от уплаты НДС в бюджет.
Примечательно, что, получив отказ в возмещении НДС в связи с недобросовестностью налогоплательщика-заявителя, уголовное преследование в отношении должностных лиц этого налогоплательщика не осуществляется, уголовные дела по ст. 199 "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организаций", ст. 159 "Мошенничество" УК РФ правоохранительными органами во многих случаях не возбуждаются.
Следует отметить, что ВАС РФ в Постановлении N 53 несколько смягчил ответственность налогоплательщика за "проблемного" поставщика, указав, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом (п. 10 Постановления).
И все же налогоплательщик остается ответственным за контрагентов, хотя и при определенных условиях. В этом же пункте Постановления ВАС РФ указано, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика направлена на совершение операций преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей. Но остаются неразрешенными два вопроса:
1. Что представляет собой "должная осмотрительность и осторожность", с которой следует действовать налогоплательщику, и где их пределы, которыми должны руководствоваться не только налогоплательщик, но и налоговый орган и суд? Налоговый кодекс РФ не содержит соответствующих понятий.
2. Можно предположить, что должная осмотрительность и осторожность - это принимаемые налогоплательщиком меры по выяснению в отношении контрагента-поставщика тех вопросов, которые, как правило, являются основой признания отсутствия права на налоговую выгоду. Но сколько налогоплательщику потребуется для этого времени, да и сможет ли он выяснить такие вопросы, как:
- по своим ли документам зарегистрировали фирму поставщика учредители? Обычно для выяснения этого вопроса даже правоохранительные органы, которым в отличие от налогоплательщика Федеральным законом РФ от 12.08.1995 N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности" предоставлены специальные права, тратят на это недели, а то и месяцы;
- правильно ли поставщик исчисляет и уплачивает налоги в бюджет?
Если, например, налогоплательщик обратится с таким письменным запросом в налоговый орган, какой ответ и в какие сроки он может получить? Чтобы разобраться с правом заявителя на возмещение НДС, Налоговый кодекс РФ отводит налоговому органу три месяца (в которые он зачастую не укладывается).
Остается вопрос: а когда же совершать сделку? Законы рыночной экономики не позволяют ждать неделями и месяцами.
Даже если налогоплательщики принимают такие меры, как проверка поставщика по данным Единого государственного реестра юридических лиц, личное знакомство с генеральным директором, получение данных о деловой репутации фирмы, налоговые органы и суды могут признать их недостаточными, поскольку имеют субъективное мнение о пределах "осмотрительности и осторожности".
Следует обратить внимание, что ЕСПЧ в Решении от 09.01.2007 не упоминает об обязанности налогоплательщика действовать с какой-либо осмотрительностью и осторожностью. Из смысла позиции Суда следует, что доказывать противоправную связь налогоплательщика с третьими лицами (в данном случае - "проблемными" поставщиками) должны государственные органы.
Поэтому представляется, что появившийся в п. 10 Постановления N 53 термин "должная осмотрительность и осторожность" без исчерпывающего перечня составляющих его элементов, а еще лучше - определенных законодательно, дает налоговым органам и судам возможность по-своему трактовать пределы осмотрительности и осторожности, что и наблюдается на практике.
В Решении ЕСПЧ от 09.01.2007 содержится еще один важный вывод. В п. п. 39, 40 Решения Суд указал, что налоговые органы постоянно отказывались подтверждать суммы возмещения НДС, подлежащие выплате заявителю, не оспаривая их. Такие отказы препятствовали своевременному получению заявленных сумм налогоплательщиком и создавали ситуацию постоянной неопределенности. Систематический характер отказов государственных органов привел к тому, что у заявителя возникло чрезмерное бремя обязательств. Суд также считает, что в этих условиях препятствие к использованию права собственности заявителем было непропорциональным. Постоянные задержки возмещения НДС и компенсаций, отсутствие эффективных средств по предотвращению или прекращению такой административной практики, а также состояние неопределенности относительно времени возврата средств заявителя нарушили "справедливый баланс" между требованиями общественных интересов и защитой законного права заявителя распоряжаться своей собственностью.
Таким образом, ЕСПЧ определил, что подлежащий возмещению НДС и компенсация за просрочку в его выплате составляют "собственность" для целей ст. 1 Протокола N 1 к Конвенции.
В контексте Постановления N 53 заслуживает отдельного внимания положение пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, которое предусматривает взыскание налоговым органом налога только в судебном порядке в случае изменения юридической квалификации сделки, совершенной налогоплательщиком.
Изменение юридической квалификации сделок - это по своей сути институт гражданского права, а именно признание сделок недействительными. Отличием является применение в качестве последствий таких сделок не реституции, а взыскания начисленных налогов. При этом не требуется признания сделок ничтожными судом, о чем напомнил ВАС РФ в п. 8 Постановления N 53. Но для взыскания начисленного налога в результате переквалификации сделки, в том числе признания ее ничтожной, налоговые органы обязаны обращаться в суд, так как внесудебный порядок взыскания налогов в данном случае Налоговым кодексом РФ не предусмотрен. В ходе судебного разбирательства суд, оценивая требования налогового органа и возражения налогоплательщика, будет определять законность выводов налогового органа. То есть налоговому органу придется доказывать наличие признаков недействительности сделки, положенных в основу ее переквалификации в целях правильного налогообложения.
Такой путь, бесспорно, сложен и в судебно-арбитражной практике встречается нечасто. Не потому ли налоговые органы не без помощи КС РФ и арбитражных судов, отказывая налогоплательщикам в возмещении НДС, подменяют предусмотренный Налоговым кодексом РФ институт переквалификации сделок не предусмотренным законом, нечетким и размытым институтом "недобросовестности" - необоснованной налоговой выгоды? Ведь, указав в акте налоговой проверки и решении на доначисление налогов на основании переквалификации сделок, налоговый орган не вправе без последующего решения суда списывать недоимку по налогам.
Иная картина, если в акте и решении налогового органа указано на недобросовестность налогоплательщика либо отсутствие у него права на налоговую выгоду. В этом случае налоговый орган беспрепятственно направляет инкассовое требование в банк для списания налогов в бесспорном порядке, а налогоплательщик вынужден обращаться за защитой нарушенных прав в суд.
Усматривается ситуация, что, введя в правоприменительную практику понятия "недобросовестность" и "необоснованная налоговая выгода", суды освободили налоговые органы от бремени доказывания наличия оснований для переквалификации конкретной сделки, совершенной налогоплательщиком.
Поэтому из Решения ЕСПЧ от 09.01.2007 можно сделать следующие выводы:
- отказ заявителю в возмещении НДС со ссылкой на допущенные нарушения закона поставщиком, т.е. третьим лицом, не может считаться законным и обоснованным, если не доказано прямое участие заявителя в противоправных действиях поставщика. ЕСПЧ напоминает о принципе персональной, а не коллективной ответственности налогоплательщиков за свои действия, связанные с уплатой налогов;
- НДС, подлежащий возмещению, является собственностью налогоплательщика, а законность взимания налогов подлежит защите исходя из принципов ст. 1 Протокола N 1 к Конвенции;
- требуется принятие на законодательном уровне мер по приведению практики налогового администрирования в России в части возмещения НДС в соответствие с позицией ЕСПЧ