16.10.2007 Рассылка № 126

Главная » Еженедельная рассылка » Архив рассылки » 16.10.2007 Рассылка № 126

«Дочки-матери»: передача имущества в группе компаний
и льгота по налогу на прибыль

Безвозмездная «миграция» имущества между материнской и дочерней компаниями является распространенным приемом перераспределения активов в целях их наиболее эффективного использования, а также действенным инструментом налогового планирования, поскольку подп.11 п.1 ст.251 НК РФ установлена льгота по налогу на прибыль, позволяющая не включать в налоговую базу имущество, полученное российской организацией безвозмездно от организации (физического лица), имеющей более 50 процентов в уставном (складочном) капитале (фонде) принимающей стороны.

Однако ограничение, установленное абзацем вторым указанной правовой нормы, в виде годичного запрета на передачу безвозмездно полученного имущества третьим лицам, в очередной раз позволило Минфину России высказать «революционную» мысль, по сути своей сводящую налоговую льготу на нет.

Так, согласно позиции, высказанной главным финансовым ведомством страны в письмах от 09.02.06 г. №03-03-04/1/100 и от 14.10.04 г. №03-03-01-04/1/75, под «передачей имущества», влекущей утрату права на льготу, подразумеваются как случаи, предусматривающие переход права собственности (купля-продажа, мена и т.п.), так и случаи, не связанные с таким переходом (доверительное управление имуществом, аренда и т.п.).

Как и во многих других случаях, приведенная позиция официальных органов представляется нам совершенно ошибочной, расширительно толкующей норму подп.11 п.1 ст.251 НК РФ и собственно термин «передача», а также противоречащей налоговому законодательству и экономической сущности льготы по налогу на прибыль.

Возможность формальной трактовки термина «передача имущества» как в смысле отчуждения (переход права собственности на возмездной либо безвозмездной основе), так и в смысле передачи правомочий собственника по владению и пользованию имуществом (аренда, доверительное управление и т.п.) обусловлена размытостью и неопределенностью формулировки, содержащейся в последнем абзаце подп.11 п.1 ст.251 НК РФ.

Учитывая, что основной задачей налоговых органов является контроль за своевременностью и полнотой налоговых поступлений в бюджетную систему РФ (п.1 ст.30 НК РФ), вполне понятна их позиция относительно максимально широкого толкования термина «передача имущества» применительно к рассматриваемой льготе.

Данная логика является ярким свидетельством формально-юридического подхода к разрешению спорных ситуаций, тогда как уже в течение ряда лет в судебной правоприменительной практике господствует содержательно-фактический подход, состоящий в необходимости выяснения подлинного экономического смысла правовых норм.

Так в чем же состоит экономическая сущность рассматриваемой налоговой льготы?

Субъектами указанной льготы являются организации, безвозмездно получающие (передающих) имущество от других организаций и физических лиц. При этом доля участия организации (физического лица) в уставном (складочном) капитале другой организации должна составлять более 50%, что означает возможность влиять на процесс принятия управленческих решений, а также осуществлять контроль за хозяйственной деятельностью.

Очевидно, экономический смысл льготы состоит в стимулировании организаций, входящих в группу компаний (холдинг), к более эффективному управлению имеющимися ресурсами, в том числе путем их перераспределения между участниками холдинга. При этом формально такая передача имущества влечет за собой переход права собственности от одного субъекта к другому, однако реальный собственник не меняется, поскольку переданное имущество не вышло из-под его контроля и фактически осталось в одном «кармане».

В свете такого подхода весьма логичным выглядит установление законодателем годичного запрета на передачу имущества (за исключением денежных средств) третьим лицам, которое для того и установлено, чтобы налогоплательщики не злоупотребляли своими правами и не осуществляли вывод активов с использованием промежуточного звена – дочерней фирмы.

Следующий момент, на который необходимо обратить внимание читателей, - это трактовка термина «ПЕРЕДАЧА», которая носит не абстрактно-фактический, а сугубо юридический характер. При этом принципиально важным является правило, предусмотренное п. 7 ст.3 НК РФ и устанавливающем презумпцию, согласно которой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов налогового законодательства должны толковаться в пользу налогоплательщика.

В налоговом законодательстве термин «ПЕРЕДАЧА» четко не определен и применяется как к ситуациям отчуждения имущества, так и к передаче имущества в аренду, доверительное управление и т.п. в зависимости от специфики соответствующей ситуации, а в ряде случаев законодателем даже специально уточняется.

Более того, анализ норм налогового законодательства позволяет дать однозначный ответ, что термин «ПЕРЕДАЧА» по умолчанию означает не что иное, как «РЕАЛИЗАЦИЮ» имущества, т.е. переход права собственности. См., например п. 3 ст. 346.16 НК РФ: «… в случае реализации (передачи) приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных самим налогоплательщиком) основных средств и нематериальных активов до истечения 3 лет с момента учета расходов на их приобретение… налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу…».

Ярким примером трактовки термина «ПЕРЕДАЧА» является ст. 39 и 146 НК РФ:

Статья 39 НК РФ как раз и подразумевает под передачей имущества его реализацию, т.е. переход ВСЕХ правомочий собственника к иному лицу. В соответствии со п. 1 ст. 39 НК РФ «реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары…».

Иными словами, термин «ПЕРЕДАЧА» в налоговом праве носит именно такой смысл, если иное не оговорено самим законодателем. Это общее правило, и если нет правила специального, то передача имущества – это всегда реализация или переход прав к иному лицу!

Что касается работ и услуг, то поскольку здесь термин передача неуместен (некорректен), то налоговый законодатель использует особые формулировки: «…передача результатов выполненных работ…, возмездное оказание услуг…». В ч. 3 ст. 39 НК РФ не зря законодатель специально (в налоговых целях) оговаривает случаи, когда передача не является реализацией. Это как раз и есть специальное правило, исключающее применение общего [1]!

Например, не признается реализацией товаров, работ или услуг: передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику…, передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление уставной деятельности…; передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы…».

Об этом же (только в целях исчисления НДС) говорит ст. 146 НК РФ: «…объектом налогообложения признаются следующие операции:

1) реализация товаров (работ, услуг)…, в т.ч. реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Далее законодатель в этой же статье особо отмечает: «… в целях настоящей главы передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг). В п. 2 ст. 146 НК РФ везде по тексту под термином «ПЕРЕДАЧА» подразумевается реализация. Например: передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации… передача имущественных прав организации ее правопреемнику.

Эта же аналогия четко прослеживается в ст. 149 НК РФ: «…не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ…), в ст. 167 «момент определения налогооблагаемой базы».

При переходе имущественных прав законодатель также подразумевает их безвозвратный переход к иному лицу. Например, в ст. 155 НК «особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав» везде под термином «ПЕРЕДАЧА» имеется в виду именно реализация! Аналогично используется термин «ПЕРЕДАЧА» и в главе НК об акцизах (ст. 179.2, 182 и др.), например: «…налоговые органы аннулируют свидетельство в случаях… передачи организацией… этилового спирта другому лицу» (ст. 179.2); «…при реализации (передаче) подакцизных товаров в розницу соответствующая сумма акциза включается в цену…» (ст. 198 НК РФ).

Точно также под термином «ПЕРЕДАЧА» имеется в виду реализация (переход права собственности) и в главе 25 НК. Например, в ст. 270 НК РФ «расходы, не учитываемые в целях налогообложения» к таким расходам не относятся расходы в «…виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей. Или в ст. 277 НК РФ «особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда)» термин «ПЕРЕДАЧА» имеет вполне очевидный смысл: «…у налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев).

Иными словами, законодатель в подп.11 п.1 ст.251 НК РФ, не расшифровав термин «ПЕРЕДАЧА», конечно же, поступил некорректно, позволив формалистам неадекватно толковать данный термин. Однако, в то же время, законодатель не сделал этого еще и потому, что в контексте данной статьи и всего Налогового кодекса в целом термин «ПЕРЕДАЧА» имеет вполне определенный, очевидный и однозначный смысл: реализация, отчуждение, переход права собственности, и иных вариантов законодатель здесь даже и не предполагал!

Также следует обратить внимание на оговорку в подп.11 п.1 ст.251 НК РФ «…(за исключением денежных средств [2])», что также подчеркивает: законодатель имел в виду именно переход права собственности, т.е. отчуждение имущества. Таким образом, термин «ПЕРЕХОД» означает «ОТЧУЖДЕНИЕ». Данный вывод совершенно очевиден.

Возвращаясь к анализу мнения Минфина России, приведенному в самом начале, попробуем доказать его абсурдность известным всем методом «от противного», т.е. предположив, что это мнение является верным.
Например, организация может передать безвозмездно полученное имущество для проведения ремонта (договор подряда). В этом случае имеет место передача имущества, однако подрядчику передается только одно полномочие собственника – право владения. Ни пользоваться, ни, тем более, распоряжаться чужим имуществом подрядчик не вправе. Если предположить, что при этом передающая организация утратит право на применение налоговой льготы, мы получим явное ограничение правомочий собственника, который лишается элементарной возможности поддерживать имеющееся имущество в надлежащем состоянии! Бесспорно, такое ограничение недопустимо.

Аналогичная ситуация возникает в случае аренды имущества, где арендатору передается только временно правомочие владения и пользования. По логике Минфина, даже временная передача безвозмездно полученного имущества, хотя бы на 1 день, уже должна влечь прекращение льготы. Это очевидный абсурд.

Или, предположим, организация передает безвозмездно полученное имущество (например, автомобиль) в управление водителю по доверенности. Очевидно, что и в данном случае имеет место возмездное оказание услуг с использованием имущества Заказчика. При этом Исполнителю передаются только правомочия владения и пользования имуществом, причем в интересах собственника. Если считать, что и в данной ситуации право на налоговую льготу будет утрачено, это приведет к невозможности использования собственником имущества с привлечением третьих лиц, то есть права собственника вновь будут ограничены.

Особняком стоит ситуация с передачей имущества в залог. По общему правилу, установленному ч.1 ст.338 ГК РФ, заложенное имущество остается у залогодателя, то есть его передача не происходит! Лишь в отдельных случаях, по соглашению сторон, предмет залога может быть передан залогодержателю во временное владение и пользование (ч.3 ст.338 ГК РФ). Следовательно, утверждение Минфина РФ об утрате права на льготу при передаче имущества в залог лишено здравого смысла, поскольку предполагает различное правовое регулирование для случаев нахождения предмета залога у залогодателя (льгота сохраняется, т.к. нет передачи) и для случаев передачи предмета залога залогодержателю (льготы нет, т.к. имущество передано).

Нельзя обойти вниманием и случаи выбытия имущества из владения собственника помимо его воли. К их числу, относится, например, неправомерный захват третьими лицами. В такой ситуации собственник вообще не совершал каких-либо действий, направленных на передачу имущества, однако такая передача фактически состоялась, хотя и без законных к тому оснований.

Бесспорно, в рассматриваемом случае захватчик владеет, пользуется имуществом и даже может попытаться им распорядиться. Однако любые его действия будут являться противоправными. Как ни странно, но даже в такой, казалось бы, очевидной ситуации, следуя логике Минфина РФ, собственник должен утратить право на применение налоговой льготы!

Авторы могут привести множество других примеров, касающихся передачи имущества без перехода права собственности на него. И каждый из таких примеров, включая вышеописанные, будет свидетельствовать о явном ограничении правомочий собственника по владению и самостоятельному определению вариантов пользования имуществом, что недопустимо, учитывая право собственника по своему усмотрению осуществлять принадлежащие ему правомочия (ч.2 ст.209 ГК РФ), а также запрет на ограничение или создание препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций (п.4 ст.3 НК РФ).

Иными словами, если признать правоту Минфина РФ относительно утраты права на налоговую льготу при передаче имущества абсолютно по иным основаниям, необходимо будет признать, что сама льгота превращается в фикцию и декларацию, а ее экономический смысл искажается. В результате создается правовая неопределенность, что, как неоднократно указывали высшие судебные инстанции, является недопустимым.

Авторы убеждены, что вышеприведенные аргументы являются бесспорным доказательством ошибочности позиции Минфина РФ и приводят к единственно верному выводу о том, что в случае передачи безвозмездно полученного имущества третьим лицам по основаниям, не связанным с переходом права собственности, право на льготу по налогу на прибыль сохраняется, а стоимость такого имущества не должна учитываться в составе доходов.

[1] Например, при исчислении НДС также есть исключение, когда, наоборот, при отсутствии перехода прав на имущество возникает реализация - отгрузка товара, передача товара, но без перехода прав (ст. 167 НК РФ). Это также яркий пример исключения, когда законодатель трактует соответствующий термин в особом формате, т.е. исключительно в целях налогообложения!

[2] Эта оговорка означает, что деньги как имущество, определяемое родовыми признаками, при передаче их иному лицу всегда меняют собственника. Поэтому-то законодатель позволил передавать их иному лицу в любое время, не дожидаясь истечения года! Предметом купли-продажи отчуждения по общему правилу может быть только индивидуально-определенное имущество, что также подкрепляет позицию авторов!

Владимир Ардашев,
Управляющий партнер А&П

Валентина Новоселова,
ведущий специалист по налоговому праву А&П

г.Екатеринбург, 15 октября 2007 г.

Наверх