Обеспечительные меры в налоговом споре

---

Обеспечительные меры в налоговом споре

Статья опубликована в журнале "Помещик" (май 2007 г.)

16.04.2007
Автор: Владимир Леонидович Ардашев

Редкое решение налогового органа по результатам проверки не обходится без обжалования в вышестоящий орган или в суд, но не все налогоплательщики активно и эффективно используют дополнительные возможности защиты своих прав в виде так называемых обеспечительных мер, которые выражаются в приостановлении соответствующего акта (требования, решения) или действия налогового органа, а также в приостановлении (запрете) принудительного исполнения оспариваемого акта налогового органа (запрет списывать денежные средства со счетов налогоплательщика, запрет выставлять инкассо в банк на списание сумм недоимки, пеней и штрафов).

Обеспечительные меры согласно п. 3 ст. 138 НК РФ могут быть приняты или арбитражным судом или вышестоящим налоговым органом (в зависимости от того, куда подает жалобу налогоплательщик на действие, бездействие или акт налогового органа). Обратите внимание на формулировку: вышестоящий орган или суд может или вправе приостановить действие акта налогового органа, но не обязан этого делать безусловно, автоматически.

Как указано в п. 4 ст. 101.2 НК РФ по ходатайству лица, обжалующего решение налогового органа, вышестоящий налоговый орган вправе приостановить исполнение обжалуемого решения. Следовательно, в соответствии со ст. 141 НК РФ подача жалобы в вышестоящий налоговый орган по общему правилу не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия.

Если налоговый орган (должностное лицо), рассматривающий жалобу, имеет достаточные основания полагать, что обжалуемые акт или действие не соответствуют законодательству РФ, указанный налоговый орган вправе полностью или частично приостановить исполнение обжалуемых акта или действия. Решение о приостановлении исполнения акта (действия) принимается руководителем налогового органа, принявшим такой акт, либо вышестоящим налоговым органом (п.2 ст. 141 НК РФ). Таким образом, шансы приостановить акт или действие налогового органа напрямую зависят от того насколько очевидна или неочевидна незаконность обжалуемого акта или действия!

Только с 01 января 2007 года с введением института апелляционного обжалования у налогоплательщика появилась возможность автоматического приостановления действия обжалуемого решения с момента подачи апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган, которая должна быть подана в течение 10 рабочих дней со дня вынесения решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности. В данном контексте слово «приостановление» мы употребили условно, так как в течение 10 дней, данных налогоплательщику для апелляционного обжалования, решение налогового органа вообще не вступает в силу и поэтому приостанавливать просто нечего! В этом случае решение вступает в силу только после его утверждения или принятия нового решения вышестоящим налоговым органом.

Если же срок для апелляционного обжалования (10 дней) будет пропущен, тогда налогоплательщик вправе в обычном порядке обжаловать решение налогового органа в вышестоящий орган или суд (п. 3 ст. 101.2 НК РФ), заявив ходатайство о приостановлении действия обжалуемого акта, неся риск отказа в удовлетвори жалобы.

Тут уж, что называется, повезет - не повезет! А это в свою очередь зависит от массы факторов: в чем собственно «обвиняют» налогоплательщика, простая ситуация или запутанная, насколько не/очевидна незаконность акта или действий ИФНС, каков массив доказательств и аргументов, которые требуется обработать, убедительно ли звучит ходатайство налогоплательщика, своевременно и грамотно ли оно составлено, умело и системно ли изложены все доводы, куда вообще подана жалоба и ходатайство, есть ли достаточные законные основания для удовлетворения судом или вышестоящим налоговым органом поданного ходатайства. Иными словами, надо трезво и расчетливо оценить ситуацию, сами основания для обжалования и установить, насколько велики шансы (и есть ли они вообще?) получить обеспечительные меры.

Стоит заранее позаботиться об альтернативных обеспечительных мерах, которые налогоплательщик может еще заранее и без посредничества суда предпринять: обнулить свой расчетный счет, использовать для расчетов с контрагентами счета третьих лиц (агенты, дочерние компании, аффилированные структуры и т.д.), использовать в расчетах векселя, взаимозачет и т.д. Как говорится, береженого бог бережет!

Уповать на волю случая и надеяться, что Ваше ходатайство будет легко удовлетворено бессмысленно! Львиная доля ходатайств как раз не удовлетворяется и процент неудовлетворения значительно выше при обжаловании именно в вышестоящий налоговый орган. Это обусловлено сложившейся в фискальных органах порочной правоприменительной практикой, сотрудники которых в силу своей некомпетентности, банальной загруженности, лени, нежелания разобраться в ситуации, отсутствии стимулов в качественном исполнении своих обязанностей, в силу негласных правил, указания руководства, ДСП-шных инструкций или просто перестраховываясь и не желая брать на себя ответственность, отказывают в удовлетворении ходатайства о приостановлении действия акта налогового органа, как, впрочем, и впоследствии в удовлетворении самой жалобы на акт, действие (бездействие) ИФНС.

Не стоит сбрасывать со счетов и т.н. «политику партии», т.е. установки и лозунги борьбы со «схемами» и уклонением от уплаты налогов. Так, в ряде случаев практически бессмысленно обжаловать (а значить и ходатайствовать о приостановлении акта или действия ИФНС) акт, действие или бездействие ИФНС. Это, прежде всего, касается требований налогоплательщика возместить или зачесть входной НДС по экспортным или внутрироссийским сделкам, особенно при наличии «обвинений» налогоплательщика в недобросовестности и подозрений в сговоре с поставщиком или скрытой аффилированности с ним. Здесь сразу, не теряя времени, следует обжаловать решение, действие (бездействие) в суд, где шансы получить обеспечительные меры уже в силу факта независимости и непредвзятости суда значительно выше!

Правда, в последнее время и в судах получение обеспечительных мер стало крайне затруднительно на фоне масштабной борьбы со «схемами», в которой активную роль стали играть суды, призванные ВАС РФ более внимательно и тщательнее разбираться в обстоятельствах дела, оценивая все факты и доказательства в совокупности (см. Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.06 г. № 53).

Надо отметить, что до 2004 году по статистике около 40 % ходатайств налогоплательщиков о принятии обеспечительных мер судами удовлетворялись. К сожалению, в настоящее время практика принципиально изменилась, чему немало способствовали разъяснения Президиума ВАС РФ по поводу применения обеспечительных мер в налоговых спорах в форме Информационного письма от 13 августа 2004 г. № 83 «О некоторых вопросах, связанных с применением ч. 3 ст. 199 АПК РФ».

Так, в п. 2 Информационного письма ВАС РФ указал, что не может быть удовлетворено ходатайство о приостановлении действия оспариваемого акта, если заявитель не представил доказательства, свидетельствующие о том, что в случае непринятия обеспечительной меры могут возникнуть последствия, указанные в части 2 ст.90 АПК РФ, за исключением случаев, когда такие последствия напрямую вытекают из существа оспариваемого акта, решения (ч. 1 ст.69 АПК РФ).

Защищая интересы бюджета, ВАС РФ в пп. 3 и 6 Информационного письма особо подчеркивает, что недопустимо приостановление действия актов, решений государственных и иных контролирующих органов, если есть основания полагать, что приостановление действия акта, решения может нарушить баланс интересов заявителя и интересов третьих лиц, публичных интересов, а также может повлечь за собой утрату возможности исполнения оспариваемого акта, решения при отказе в удовлетворении требования заявителя по существу спора».

Кроме того, «если заявитель ходатайствует о приостановлении действия решения о взыскании с него денежной суммы или изъятии иного имущества и нет убедительных оснований полагать, что по окончании разбирательства по делу у заявителя будет достаточно средств для незамедлительного исполнения оспариваемого акта или решения, арбитражному суду рекомендуется удовлетворять ходатайство только при условии предоставления заявителем встречного обеспечения в порядке, предусмотренном ст.94 АПК РФ».

Однако сложность не означает невозможность. Личный опыт автора дает все основания для вывода: решающее значение для победы имеет активность, настойчивость, убедительность и умение грамотно преподнести аргументы судье и правильно расставить акценты. Немаловажно и то кто подает жалобу и, соответственно, ходатайство и, что конкретно он просит: статус налогоплательщика, его имидж (крупный, средний или малый бизнес), сфера, территория и вид его деятельности, был ли он ранее «замечен в схемах», уже сложившееся о нем мнение в соответствующем составе суда, у конкретного судьи (если он довольно часто судится и его фигура в суде весьма заметна), о каких вообще суммах идет речь, о каких налогах и т.д.
Согласитесь, одно дело крупный завод с большой историей, активами и социальной нагрузкой и совсем другое мелкая торговая фирма, созданная полгода назад. Судьей оценивается все без исключения и решение вопроса об удовлетворении порой очень сильно зависит от усмотрения суда, которое, безусловно, формируется не произвольно, а на основе всестороннего анализа всей совокупности представленных доводов (ст. 71 АПК РФ) и насколько система этих доводов стройна и обладает «пробивной» силой!
Здесь мы имеем дело с целой мозаикой объективных и субъективных факторов. При чем важна каждая мелочь и пренебрегать ими не стоит. Более того, все как раз и зависит от мелочей, деталей и конкретных обстоятельств дела. Это, кстати, типичная ошибка основной массы налогоплательщиков, которые пренебрежительно относятся к мелочам и не утруждают себя в подробном письменном изложении оснований для применения обеспечительных мер.

Более того, слишком часто налогоплательщики увлекаются юридической схоластикой, приводя в качестве доводов только ссылки на нормы права, совершенно забывая об анализе фактов и обстоятельств дела. Не надо повторять судье нормы права, которые он и так знает, но он совершенно не знает фактических обстоятельств. Вот здесь и кроется ключ к успеху и начинается искусство, заключающееся в умении пройти по лезвию бритвы. Разница между победой и поражением как раз и есть сумма тех деталей и мелочей, о которых мы говорили!

Итак: факты решают все и только факты интересуют судью, ибо право (закон) судья и сам знает, причем (по его собственному мнению) значительно лучше Вас и устраивать юридические дискуссии с судом, оторванные от фактов и конкретной ситуации абсолютно бесперспективно! Пустой спор с судьей не только ничего не даст, но даже усугубит ситуацию и создаст в отношении Вас предубеждение, негативный фон, не позволяющий даже на более поздних стадиях спора (уже при рассмотрении дела) добиться принятия обеспечительных мер, например, отзыва инкассо из Вашего банка. 

Давайте остановимся на деталях и тех юридических и процессуальных тонкостях, зная которые можно существенно ускорить и облегчить принятие судом обеспечительных мер, которые заключаются в приостановлении действия оспариваемого решения ИФНС (ч. 3 ст. 199 АПК РФ) или запрете принудительного исполнения оспариваемого акта налогового органа (запрет списывать денежные средства со счетов налогоплательщика, запрет выставлять инкассо в банк на списание сумм недоимки, пеней и штрафов (п. 5 ч. 1 ст. 91 АПК РФ).

Здесь сразу следует рекомендовать налогоплательщику внимательно ознакомиться с довольно свежим и весьма информативным Постановлением Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 55 «О применении арбитражными судами обеспечительных мер».
Итак, что надо знать, подавая в арбитражный суд заявление об обжаловании решения налогового органа и вместе с ним (или изложенное в самом заявлении) ходатайство о принятии обеспечительных мер?

1) Если Вы идете в суд, то следует строго следовать процессуальным правилам, предусмотренным или ГПК РФ (если заявление подается в суд общей юрисдикции) или АПК РФ (при рассмотрении дела арбитражным судом, который и рассматривает заявления юридических лиц и предпринимателей об обжаловании решений  и действий налоговых органов). Как говорится, в чужой монастырь со своим уставом не ходят.

2) Приостановление действия решения ИФНС ни в коем случае не влечет их недействительности и не предвосхищает окончательный вердикт суда. При этом, под приостановлением действия ненормативного акта налогового органа согласно ч. 3 ст. 199 АПК РФ в качестве обеспечительной меры понимается запрет исполнения действий, предусмотренных данным актом, решением.

3) Заявление о применении обеспечительных мер должно соответствовать формальным требованиям, установленным ст. 92 АПК РФ. Их нарушение является основанием для оставления заявления о применении обеспечительных мер без движения (ст. 128 АПК РФ). Заявление об обеспечении иска не рассматривается и возвращается лицу, его подавшему, вместе с исковым заявлением и прилагаемыми к нему документами, если при рассмотрении искового заявления арбитражным судом выявлены основания для его возвращения, предусмотренные ст. 129 АПК РФ.

4) согласно ч. 1 ст. 93 АПК РФ заявление об обеспечении иска рассматривается арбитражным судом не позднее следующего дня после дня его поступления в арбитражный суд или в первый рабочий день, если заявление подано накануне выходного (праздничного) дня (ч. 4 ст. 114 АПК РФ). Определение суда о принятии обеспечительной меры подлежит немедленному исполнению.

5) в соответствии с ч. 2 ст. 90 АПК РФ обеспечительные меры допускаются на любой стадии процесса, т.е. на стадии подачи в суд заявления об обжаловании решения ИФНС, в ходе предварительного слушания дела, в ходе рассмотрения дела по существу, в суде апелляционной или кассационной инстанции. Таким образом, не стоит отчаиваться, если Вы получили отказ, у Вас есть право повторить попытку вновь и вновь на последующих стадиях.

Следовательно, стоит оценить целесообразность обжалования определения суда об отказе в принятии обеспечительных мер. Это вопрос и времени и психологической тактики, поскольку очень многое зависит от сложившейся правоприменительной практики конкретного суда первой или апелляционной инстанции, состава суда и конкретного судьи. Судьи тоже люди и также допускают ошибки, бывают невнимательны или наоборот дотошны, субъективны и т.д. Все эти факторы также следует учитывать.

6) суд вправе принять обеспечительные меры только при наличии одного из следующих оснований: а) если непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным исполнение судебного акта; б) в целях предотвращения причинения значительного ущерба заявителю.

Поскольку ответчиком в делах о признании недействительным решения налогового органа является государство в лице соответствующей ИФНС, то первое основание (т.е. затруднительность или невозможность возвращения или зачета подлежащих взысканию недоимки, пени и штрафа) в налоговых спорах носит условный характер и фактически не применяется, поскольку у государства или муниципального образования (в соответствующем бюджете) деньги есть всегда (во всяком случае, это презюмируется) и получить взысканные средства обратно несложно.

На практике, конечно, это не так, но тем не менее, с введением с 01 января 2007 года весьма серьезных и реально действующих гарантий и четких процедур возврата (зачета) излишне взысканных налогов, пеней и штрафов механизм возврата (зачета) действительно работает значительно быстрее, проще и удобнее.

Таким образом, в качестве главного аргумента для принятия обеспечительных мер следует использовать второе основание, предусмотренное ч. 2 ст. 90 АПК: предотвращение причинения налогоплательщику несоразмерного или значительно ущерба.

7) обеспечительные меры применяются судом только при условии их обоснованности, т.е. если имеются убедительные доказательства, подтверждающие наличие реального, а не мнимого риска наступления (причинения) имущественного ущерба или вреда деловой репутации налогоплательщика. При чем, заявитель должен сам обосновать причины обращения с требованием о применении обеспечительных мер (п. 5 ч. 2 ст. 92 АПК РФ).

Поскольку обеспечительные меры являются ускоренным средством защиты, следовательно, для их применения не требуется представления доказательств в объеме, необходимом для обоснования требований и возражений стороны по существу спора. Обязательным является представление заявителем доказательств наличия оспоренного или нарушенного права, а также его нарушения.

8) в определении о применении обеспечительных мер либо об отказе в их применении арбитражный суд обязан дать оценку обоснованности доводов заявителя о необходимости принятия обеспечительных мер. При этом суд учитывает:

- разумность и обоснованность требования о применении обеспечительных мер. При этом крайне важно дать не просто перечисление обоснований, а с использованием письменных доказательств и приложением первичных документов (договоры поставки, подряда, аренды, займа, заявки, акты сверки, претензии контрагентов, исковые заявления, исполнительные листы, выписки из банка по расчетному счету, платежные поручения, аккредитивы, залоговые обязательства и т.д.) наглядно продемонстрировать судье размер кредиторской задолженности, свое экономическое и финансовое положение, крайнюю нужду, острую необходимость в получении кредита или займа для исполнения сделки и т.д. Для этого необходимо представить баланс, отчет о прибылях и убытках, для наглядности надо обязательно оформить все цифры в наглядных расчетах, таблицах, финансовой аналитике, заключениях специалистов.

- статус налогоплательщика, его имидж, репутацию, наличие активов, специфика договорных связей, особенности технологических процессов производства продукции, рентабельность его бизнеса, конкурентную среду, степень предпринимательских рисков и т.д.

- собственно размер предъявленных налоговых претензий, их обоснованность, законность.

- степень вероятность причинения заявителю значительного ущерба в случае непринятия обеспечительных мер, например, списание средств со счета повлечет неоплату уже заказанного оборудования, непоставка товара повлечет срыв стратегически важного для налогоплательщика проекта, парализует деятельность налогоплательщика, повлечет массовые увольнения рабочих и служащих, разрыв договорных отношений с контрагентами, потерю доверия со стороны ключевых партнеров, урон деловой репутации в связи с налоговыми преследованиями и т.д.

- обеспечение баланса интересов сторон спора. Например, существенным доводом в пользу налогоплательщика является систематическое, явно грубое и заведомо противоправное поведение ИФНС по отношению к налогоплательщику, неисполнение обязательств по возврату и зачету экспортного НДС, бюрократизм, волокита и явное неисполнение требований закона, игнорирование гарантий, предоставляемый законом налогоплательщику.

- предотвращение нарушения при принятии обеспечительных мер публичных интересов, интересов третьих лиц. Например, если у налогоплательщика большая социальная нагрузка, большое количество работников, оно является градообразующим, у него существенные обязательства, кредиторская задолженность по обязательным платежам (ПФ, коммуналка, электроэнергия, экологические платежи, резервные фонды), исполнение государственных, муниципальных или социально значимых заказов и т.д., то шансы получить обеспечительные меры значительно возрастают.

- насколько истребуемая обеспечительная мера связана с предметом заявленного требования, соразмерна ему и каким образом она обеспечит фактическую реализацию целей обеспечительных мер, т.е. реально предотвратит ущерб интересам налогоплательщика и вообще о каких возможных убытках идет речь, насколько они велики и непредотвратимы, насколько соразмерны и пропорциональны в экономическом выражении обеспечительные меры последствиям принудительного исполнения решения ИФНС, списания средств со счета налогоплательщика и т.д.

Если действия, предусмотренные решением, уже исполнены либо их исполнение началось (уже списаны средства со счета и т.п.), судам необходимо выяснять, насколько испрашиваемая обеспечительная мера фактически исполнима и эффективна, а также оценивать, насколько непринятие таких мер может привести к причинению значительного ущерба налогоплательщику, затруднит исполнение судебного акта.

Иными словами надо быть активным, подойти творчески и с выдумкой к оформлению пакета обосновывающих документов. В общем, не сидеть на месте, бороться и искать. Уже сам факт активной линии защиты, последовательность и твердая настойчивость налогоплательщика порой вызывает уважение у суда и вынуждает его пойти навстречу налогоплательщику, хотя бы частично удовлетворить его требования или на стадии рассмотрения дела вновь вернуться к этому вопросу.

9) существенно увеличивают шансы на получение обеспечительных мер готовность налогоплательщика предоставить т.н. встречное обеспечение (ст. 94 АПК РФ), т.е. предоставить гарантии того, что он не «убежит» от ответственности, не выведет активы и не создаст непреодолимых преград к взысканию недоимки и пеней. В качестве таковых часто используется поручительство и залог имущества. Правда, на практике эти механизмы эффективно не работают из-за нежелания налоговых органов принять это встречное обеспечение. И тем не менее, даже сама готовность налогоплательщика предоставить встречное исполнение и предпринятые для этого меры (заявление в ИФНС, переписка), демонстрируемая в суде, увеличивает вероятность получения обеспечительных мер.

10) в соответствии с п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 55 при обжаловании решений ИФНС или территориальных органов ПФ РФ о взыскании штрафов, а также решений иных административных органов о привлечении к административной ответственности арбитражный суд обязан приостановить (если имеется соответствующее ходатайство) исполнение оспариваемого решения до вынесения судебного акта.

В заключение необходимо отметить, что с 01 января 2007 года налоговые органы сами получили доселе беспрецедентную возможность принятия обеспечительных мер в отношении налогоплательщика без посредничества суда в виде ареста его имущества при наличии оснований  полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение решения, принятого по результатам проверки и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в таком решении.

Что характерно, решение о принятии обеспечительных мер, согласно п. 10 ст. 101 НК РФ, налоговый орган вправе принять сразу же после вынесения решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Вступать в силу такое решение будет немедленно со дня его вынесения, и действовать до тех пор, пока решение налогового органа, вынесенное по результатам проверки, не будет исполнено или отменено. Таким образом, у налоговых органов появился дополнительный эффективный механизм защиты интересов бюджета в виде недопущения вывода активов налогоплательщика! 

На фоне этих репрессивных мер со стороны налоговиков и практической невозможности в 2005-2006 гг. получить в суде обеспечительные меры, справедливо полагать, что в 2007 году у налогоплательщиков должны возрасти шансы на принятие судом обеспечительных мер, т.к. баланс частных и публичных интересов должен быть уравновешен дополнительными возможностями и гарантиями прав налогоплательщиков в виде более лояльного отношения судов к их ходатайствам.

Владимир Леонидович АРДАШЕВ,
Управляющий партнер
Юридическая фирма «Ардашев и Партнеры»

Наверх