Налоговое администрирование по новым правилам

Налоговое администрирование по новым правилам

«Налоговед». № 10. Октябрь 2006 г.

С 1 января 2007 года часть первая НК РФ фактически будет действовать в новой редакции благодаря изменениям, внесенным Законом о совершенствовании налогового администрирования*(1). Сделан очередной шаг на пути улучшения взаимоотношений между государством и налогоплательщиками.

Общее впечатление

Закон о совершенствовании налогового администрирования, принятый Госдумой в июле 2006 года, содержит новые нормы, касающиеся порядка проведения налогового контроля: прав и обязанностей участников налоговых правоотношений, учета в налоговых органах и налоговой отчетности, сроков, процедуры проверки и обжалования*(2).
Закон детально регламентирует мероприятия налогового контроля, что значительно снижает возможности служебных злоупотреблений. Однако налогоплательщикам не следует рассчитывать на налоговые послабления - еще Бисмарк говорил, что налоговый сюртук всегда тесен. За номинальным снижением налоговой нагрузки, имевшим место в первые годы налоговой реформы (2000-2003 годы), в 2004-2006 годах неизбежно последовало усиление налогового контроля. Государство требует платить налоги не сколько может налогоплательщик, а сколько положено по Закону, так как предполагается, что установленное Законом налоговое бремя посильно для налогоплательщиков. Рост социальных и военных расходов страны лишь усиливает внимание государственных органов к налогоплательщикам как основным поставщикам доходов бюджета. К тому же налоги используются и как инструмент государственного управления.
Внесенные в Налоговый кодекс РФ изменения создают законодательную основу нормализации взаимоотношений государственных органов и налогоплательщиков. Принятие Закона - важный этап реформы налогового администрирования. Однако за принятием любого закона должна последовать его реализация, и многое будет зависеть от толкования новых норм налоговыми органами и судами. Новые правила всегда вызывают новые вопросы, значит, будут и новые споры. Уже сейчас заметны некоторые неточности в тексте Закона, которые необходимо поправить в рамках «технического» закона.
Будет ли Закон о налоговом администрировании работать на благо налогоплательщиков - зависит во многом от них самих. Если налогоплательщиков не устраивают отдельные положения Закона, они вправе через бизнес-ассоциации требовать от правительственных органов выполнения ранее данных обещаний, обращаться в Конституционный Суд РФ. Если нормы Закона будут нарушаться налоговыми органами, налогоплательщикам следует реагировать на эти факты жалобами в вышестоящие органы и арбитражные суды, тем самым не только отстаивая свои права и законные интересы, но и сигнализируя о неблагополучии в налоговой сфере.
Закон устанавливает жесткие процедурные и временные рамки для проверяющих, что потребует серьезных изменений в деятельности финансовых и налоговых органов, в оценке и стимулировании работы налоговых контролеров. Система налоговых органов огромна и потому инертна, но со временем усилия законодательной, исполнительной и судебной ветвей власти, объединений бизнеса и экспертов увенчаются успехом.

Наиболее важные изменения

Исчисление сроков (ст. 6.1 НК РФ)

Срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях (если только срок в Налоговом кодексе прямо не установлен в календарных днях). Это позволит избежать накладок с выходными и рабочими днями, увеличит продолжительность срока.

Разъяснения государственных органов

Налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России (ст. 32 НК РФ). Благодаря этому появляется определенность статуса разъяснений и возможность Минфина России влиять на позиции налоговых органов.
Устанавливаются сроки выдачи разъяснений: Минфин России и другие финансовые органы дают письменные разъяснения в пределах своей компетенции в течение двух месяцев со дня поступления соответствующего запроса. По решению руководителя финансового органа срок может быть продлен, но не более чем на один месяц (ст. 34.2 НК РФ). На уровне Минфина России сроки практически невыполнимые, поскольку Минфин России не справляется с потоком запросов от налогоплательщиков - многие запросы ждут ответа по полгода и более.
Если налогоплательщик воспользовался ошибочными разъяснениями финансовых, налоговых и других уполномоченных государственных органов, пеня с налогоплательщика не взыскивается (ст. 75 НК РФ). Действие этой новой нормы значительно осложнится оговоркой в Кодексе о том, что если письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, то пеня все-таки взыскивается.
Для налогоплательщиков разъяснения Минфина России необязательны. Но в превентивных целях налогоплательщики вправе оспаривать такие разъяснения*(3) подобно тому, как ранее они оспаривали инструкции Госналогслужбы России и методические рекомендации МНС России*(4). Очевидно, что Минфину России предстоит часто отвечать в суде за свои разъяснения, поэтому необходимо позаботиться об усилении кадрового состава юристов или о привлечении налоговых адвокатов. Повышение роли юристов в финансовом ведомстве позволит повысить качество разъяснений до уровня документов, выпускавшихся Министерством финансов России в начале прошлого века, когда большинство его сотрудников имели юридическое образование.
«Цена» разъяснений государственных органов предъявляет повышенные требования не только к их содержанию, но и к процедуре выдачи. Недопустима ситуация, имевшая место в 2006 году, когда в июле в справочной правовой системе «ГАРАНТ» появляется письмо Минфина России от 03.07.2006 N 03-11-02/150 о том, что посылочная торговля подпадает под ЕНВД, а в «Консультант Плюс» - письмо от той же даты и с тем же номером, но о том, «что данный вид предпринимательской деятельности подлежит обложению в рамках общего режима налогообложения или в соответствии с упрощенной системой налогообложения». Кому в данной ситуации верить - непонятно, но именно вторая редакция разъяснения направлена в налоговые органы письмом ФНС России от 02.08.2006 N ГВ-6-02/753.

Порядок уплаты налога

Обязанность уплаты налога не признается исполненной в случае неправильного указания налогоплательщиком в поручении на перечисление суммы налога номера счета Федерального казначейства и наименования банка получателя, что повлекло непоступление этой суммы в бюджетную систему (ст. 45 НК РФ). Такая поправка означает взыскание недоимки и пени. При этом не учитывается, что в бюджет денежные средства все-таки поступили, и не предусматривается начисление процентов за пользование. С учетом нового нормативного регулирования следует сделать однозначный вывод, что указание в платежном поручении неправильного кода бюджетной классификации платежа (КБК) - не повод признать налог не поступившим в бюджет.
На сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени, но штрафы при этом не взыскиваются (ст. 58 НК РФ). Такая новелла соответствует существующей судебной практике. Но законодательно не решен вопрос начисления пеней, если по итогам налогового периода налог не начисляется (например, в случае убытка).
Налоговые органы обязаны представлять налогоплательщику в течение пяти дней по его запросу справки о состоянии лицевых счетов, отражающих состояние расчетов с бюджетом (ст. 32 НК РФ).

Взыскание налога

Устанавливается минимальный срок, который должен быть предоставлен налогоплательщику для исполнения требования об уплате налога, - 10 календарных дней с даты получения, если более продолжительное время для уплаты налога не указано в требовании (ст. 69 НК РФ).
Приостановление операций по счетам на основании статьи 76 НК РФ допустимо только в пределах взыскиваемых сумм. Если средств для исполнения требования об уплате задолженности достаточно на одном из счетов, налогоплательщик имеет возможность разблокировать остальные счета, направив руководителю инспекции соответствующее заявление и выписку банка.

Налоговые декларации (ст. 80 НК РФ)

При отсутствии финансово-хозяйственной деятельности предусматривается упрощенная форма «нулевых» деклараций.
Налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых на день представления соответствующей декларации с 2007 года превышает 250 человек, а с 2008 года - 100 человек, представляют эти документы в налоговый орган в электронном виде. Переход на электронную отчетность повлечет как выгоды, так и издержки для налогоплательщиков и налоговых органов.

Администрирование крупнейших налогоплательщиков

Легализуется существующая практика администрирования крупнейших налогоплательщиков: такие налогоплательщики будут подавать декларации по месту нахождения специализированных инспекций (ст. 80 НК РФ) и эти же инспекции будут принимать решение о проведении проверок (ст. 89 НК РФ).

Камеральная проверка (ст. 88 НК РФ)

Предусмотрены обязанность проверяющих сообщить налогоплательщику о выявленных при камеральной проверке ошибках и противоречиях и возможность налогоплательщика в ходе камеральной проверки дать свои пояснения. При этом налогоплательщик по своему усмотрению определяет состав подтверждающих документов.
В трех случаях налоговые органы вправе потребовать представления первичных документов в ходе камеральной проверки: налоговые льготы, вычеты по НДС, проверка НДПИ и других платежей за пользование природными ресурсами. Учитывая, что и сейчас налоговая служба требует в основном документы, касающиеся налоговых льгот и вычетов по НДС, объем бумаг, которые предпринимателям придется представлять в ходе камеральной проверки, заметно не уменьшится.
В части второй Налогового кодекса РФ практически не используется термин «налоговая льгота». Поэтому либо налогоплательщики будут отказывать в представлении документов при использовании различных вычетов, освобождений и особенностей налогообложения, либо Минфину России придется дать разъяснение о том, что большинство предусмотренных налоговым законодательством вычетов и освобождений по сути являются льготами, поскольку отвечают требованиям статьи 56 НК РФ. Тем самым будет признано, что ликвидация льгот при проведении налоговой реформы была лишь номинальной, подобно тому как в целях отмены НДС с полученных авансов в рамках выполнения Послания Президента РФ слово «аванс» в главе 21 Налогового кодекса РФ заменили на слово «предоплата».

Выездная проверка (ст. 89 НК РФ)

Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке. Этот момент важен, поскольку, с одной стороны, определяет начало течения срока, с другой - позволяет начать проверку до конца года, чтобы уложиться в трехлетний срок проверок, установленный Кодексом.
Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев, причем указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев. Основания и порядок продления срока будут устанавливаться центральным аппаратом налоговой службы.
Кроме того, руководитель налогового органа получил право приостановить проведение выездной налоговой проверки на шесть месяцев для истребования документов у контрагентов и других лиц, для проведения экспертиз и для перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке, а для получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров - на девять месяцев. Таким образом, общий срок проверки составит 12, а в некоторых случаях 15 месяцев. На период приостановления выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, ему возвращаются все подлинники, которые были истребованы ранее. Однако копии имеющихся у налогового органа документов не возвращаются, то есть во время «приостановления» проверка фактически продолжится.

Истребование документов

Документы представляются в виде заверенных налогоплательщиком копий, порядок заверения копий впервые урегулирован в статье 93 НК РФ*(5). По смыслу нормы в ходе выездной проверки налогоплательщики также обязаны сделать и заверить огромное количество копий, что вряд ли целесообразно - необходимо улучшить регламентацию этого вопроса.
Увеличиваются сроки представления документов: документы, которые были истребованы в ходе проверки, представляются в течение десяти дней со дня вручения соответствующего требования. По заявлению налогоплательщика срок может быть продлен руководителем налогового органа. Такой разрешительный порядок продления сроков основан на сложившейся практике.
В ходе налоговой проверки налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица документы, ранее представленные налоговым органам при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица. Тем самым устанавливается запрет на повторное истребование документов, для чего налогоплательщикам потребуется составлять подробные описи передаваемых документов. Данная норма вступит в силу с 2010 года, когда для налоговых органов создадут архивы с возможностью хранить документы в электронном виде.
Из Кодекса исключен термин «встречная проверка», в то же время в новой статье 93.1 НК РФ предусмотрен порядок истребования документов не у налогоплательщика, а у контрагентов и иных лиц в цепочке сделок. Пункт 2 этой статьи предусматривает возможность истребования документов вне рамок проверки, что чревато служебными злоупотреблениями и вряд ли оправданно.

Вынесение решения по результатам проверки (ст. 101 НК РФ)

Предусмотрена возможность устранения недоработок проверяющих с учетом замечаний налогоплательщиков путем назначения дополнительных мероприятий налогового контроля: истребования документов, допроса свидетеля, проведения экспертизы.
Порядок проведения дополнительных мероприятий нуждается в дополнительной регламентации. В частности, необходимо закрепить правило, что такие мероприятия не могут ухудшать положение налогоплательщика. Иначе на стадии возражений налогоплательщики не будут торопиться заявить о тех недостатках, которые налоговые органы смогут впоследствии устранить.
Если у налогоплательщика нет возможности представить свои возражения и участвовать в их рассмотрении лично или через своего представителя, то решение налогового органа подлежит отмене. Иные процедурные нарушения повлекут отмену решения в том случае, если они привели или могли привести к принятию неправомерного решения.
После вынесения решения руководитель налогового органа вправе принять обеспечительные меры для того, чтобы компания не могла скрыть деньги или другое имущество от взыскания. Так, контролеры вправе запретить налогоплательщику передавать кому-либо имущество без их согласия. Если имеющегося имущества недостаточно, чтобы погасить долг перед бюджетом, то инспекция может приостановить расходные операции по банковскому счету.
Можно прогнозировать неоправданное применение этого полномочия и большое количество конфликтов. Налогоплательщик может рассчитывать на отмену обеспечительных мер, если представит банковскую гарантию, поручительство или залог, а если представит гарантию банка с инвестиционным рейтингом, то отмена обеспечительных мер обязательна.

Досудебное обжалование

Впервые вводится процедура апелляционного обжалования (ст. 101.2 НК РФ). Вынесенное налоговым органом решение вступает в силу и подлежит исполнению не сразу, а по истечении 10 дней. В течение этого срока налогоплательщик вправе подать апелляционную жалобу. Подача жалобы приостанавливает вступление решения в силу и взыскание начисленных сумм недоимок, пеней и штрафов. С 2009 года такое досудебное обжалование станет обязательным. Сохраняется и право обжаловать вступившее в законную силу решение в вышестоящем налоговом органе в обычном порядке.

Ответственность

Предусматривается запрет на наложение штрафов в случае повторной проверки, за исключением случаев сговора налогоплательщика и проверявших лиц (ст. 89 НК РФ).
Законодательно предусмотрена возможность учета иных обстоятельств, исключающих вину (ст. 111 НК РФ). К таким обстоятельствам может быть отнесено, например, заблуждение налогоплательщика относительно требований закона вследствие его неясности и противоречивости.
Течение срока давности, предусмотренное статьей 113 НК РФ, приостанавливается, если лицо, привлекаемое к ответственности за налоговое правонарушение, активно противодействовало проведению выездной налоговой проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и расчета налоговыми органами сумм налогов, подлежащих уплате. Ввиду неопределенности данной нормы существует опасность, что любые действия налогоплательщика по защите своих прав и законных интересов будут расцениваться налоговыми органами как противодействие.
Передавать документы в «налоговую милицию» для решения вопроса о возбуждении уголовного дела контролеры смогут только в том случае, если компания не выполнила требования о погашении недоимки в течение двух месяцев (ст. 32 НК РФ). В настоящее время в соответствии с ведомственными директивами документы передаются налоговыми инспекторами в органы внутренних дел сразу же после составления решения по итогам проверки с большими начислениями (превышающими суммы, указанные в примечаниях к статьям 198 и 199 УК РФ)*(6).
Казалось бы, новая норма улучшает положение налогоплательщиков. Однако передача документов именно после двухмесячного невыполнения налогового требования выглядит лишь как средство выбивания долгов из налогоплательщиков и к тому же не позволяет полноценно реализовать право на разрешение экономического спора в суде. Вопрос о взаимодействии налоговых и правоохранительных органов урегулирован явно неудачно и требует дальнейшей проработки, как и вопрос о значении решений арбитражных судов при рассмотрении уголовных дел.

Налоговая конфискация

Приведет ли вступление в силу Закона о совершенствовании налогового администрирования к улучшению положения налогоплательщиков? Внося редакционные поправки в Закон о налоговых органах*(7), законодатель еще раз*(8) подтвердил право налоговых органов на иск о признании сделки недействительной и взыскании в доход государства всего полученного по такой сделке. На практике налоговые органы подают подобные иски при выявлении «налоговых схем», ссылаясь на гражданское законодательство: согласно статье 169 ГК РФ сделка, совершенная с целью, противной основам правопорядка или нравственности, ничтожна, а все полученное по такой сделке при наличии умысла сторон взыскивается в доход государства.
Сохранение за налоговыми органами права на подачу конфискационных исков в отношении «антисоциальных» и «аморальных» сделок - это та ложка дегтя, которая не позволяет сказать, что отныне налогоплательщик будет чувствовать себя защищенным от налогового террора. Но если кто-то из налогоплательщиков полагает, что такие иски - пережиток тоталитарного прошлого, то он глубоко ошибается. Угроза подвергнуться конфискации направлена в светлое фискальное будущее, поскольку способствует, как надеются власти, селекции нового, не виданного прежде в России поколения высоконравственных предпринимателей. На наш взгляд, до тех пор пока такая репрессивная мера содержится в налоговом законодательстве, российская налоговая система не может считаться цивилизованной.

Важные поправки, которые не вошли в Закон

В налоговое законодательство не введен термин «презумпция добросовестности налогоплательщика». Широко обсуждавшаяся поправка на этот счет была призвана приравнять добросовестность к соблюдению требований законодательства и «нейтрализовать» тем самым существующую практику. С учетом ожидаемого в ближайшее время разъяснения ВАС РФ по вопросу об оценке судами доказательств необоснованного использования налогоплательщиками налоговых выгод принятое решение оправданно.
Не установлена обязанность налоговых органов уплачивать государственную пошлину, а значит, у сотрудников налоговых органов нет объективных причин стремиться к разрешению спора до суда.
Специальные статьи о налоговых преступлениях в Уголовном кодексе РФ по-прежнему предназначены лишь налогоплательщикам. По нашему мнению, одновременно с повышением оплаты труда и улучшением условий труда сотрудников налоговых органов необходимо решать и вопрос об их ответственности за вынесение заведомо незаконных решений.

В.М. Зарипов,
эксперт по налогам, юридическая компания
«Пепеляев, Гольцблат и партнеры»

*(1) Предложения по совершенствованию налогового администрирования, многие из которых были учтены при доработке проекта данного закона, см. в статье Зарипова В.М. «Расходы на налоговый контроль увеличивают бремя налогоплательщика», «Налоговед» N 6, 2005.
*(2) Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования».
*(3) Определение КС РФ от 20.10.2005 N 442-О; Решение ВАС РФ от 15.03.2006 N 10539/04.
*(4) Право налогоплательщиков оспаривать разъяснения налоговых органов по конкретным запросам подтверждено ранее Постановлением Президиума ВАС РФ от 22.06.2004 N 2487/04.
*(5) См. также: Зарипов В.М. Как правильно заверить копии документов? // Налоговед. 2006. N 2. С. 33.
*(6) Приказ МВД России N 76, МНС России N АС-3-06/37 от 22.01.2004 «Об утверждении нормативных правовых актов о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений».
*(7) Закон РФ от 21.03.91 N 943-I «О налоговых органах Российской Федерации».
*(8) Определения КС РФ от 08.06.2004 N 225-О, 226-О и 227-О; постановления Президиума ВАС РФ от 15.03.2005 N 13885/04 и от 11.05.2005 N 16221/04.