Обзор схем и методик минимизации и оптимизации ЕСН. Границы допустимости их использования

Автор:
Ведущий специалист по налоговому праву
ООО «Юридическая фирма «Ардашев и Партнеры»
Гордон Максим Владимирович

Человек, нашедший в законе лазейку, через которую он может провести шикарный «кадиллак», безусловно, сохранит этот секрет для себя. Если кто-то один использует известную ему лазейку, то это может оставаться незамеченным, но если все стадо соберется у дыры в заборе, то тут же будет разработано и принято соответствующее законодательство.

Сирил Норткот Паркинсон

За прошедшие шесть лет с момента введения главы 24 НК РФ «Единый социальный налог» научной и практической мыслью рождено огромное множество идей прикладного значения, направленных на снижение налоговой нагрузки по ЕСН. Не в даваясь в причины, побудившие к столь чрезмерной творческой активности в области налогового планирования, в настоящей главе предпринята попытка систематизировать большинство из наиболее известных схем и методик уменьшения налогового бремени по ЕСН. Критерий для выделения элементов при этом взят сугубо практического свойства. Прежде всего, определить способы оптимизации, время которых «кануло в лету», то есть которые недопустимы в силу своей непрактичности и чрезмерной агрессивности; методики, которые дозволительно применять, но в ограниченном режиме; способы минимизации ЕСН обладающие максимальной толерантностью со стороны государства к их применению, то есть наиболее действенные и долгосрочно перспективные.

Если представить себе светофор, то все налоговые схемы по ЕСН можно условно разделить на три группы, соответствующие каждому из его сигналов: красный, желтый и зеленый.

К первой группе относятся схемы уклонения от уплаты ЕСН.
Потенциал практического использования таких схем с учетом формирующейся практики исчерпан в полной мере.
Данные схемы символизируют «красный» сигнал светофора, то есть их применение в настоящее время недопустимо.

1. «Страховая схема»
Суть схемы: Предприятие заключает со страховой компанией договор страхования, по которому, последняя получает от предприятия денежные средства по страховому случаю с крайне низким риском наступления. Работники предприятия получают от банка по кредитному договору как физические лица денежные средства, которые вносятся в виде страхового взноса в страховую компанию. Во избежание возникновения материальной выгоды, кредит работников погашается в тот же день за счет средств от страховой компании. По договору о страховании жизни работники ежемесячно получают доход. 

 2. «Инвалидная схема» - перевод работников в общественную организацию инвалидов
Суть схемы. Работники увольняются с предприятия и одновременно устраиваются на работу во вновь созданный филиал общественной организации инвалидов (ООИ), подконтрольный руководителю предприятия. После этого предприятие заключает с филиалом ООИ договор подряда на выполнение тех или иных работ. Все работы фактически выполняют бывшие сотрудники. За их труд предприятие расплачивается с филиалом ООИ той суммой, которая раньше уходила на оплату труда уволенных работников. Использование данной схемы позволяет не облагать ЕСН выплаты по заработной плате.
Нормативное обоснование. В соответствии с п.п.2 п.1 ст.239 НК РФ освобождаются от налогообложения ЕСН общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, их региональные и местные отделения с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 рублей в течение налогового периода на каждое физическое лицо.

3. Схема с иностранной компанией
Суть методики: За пределами России, например, в зоне льготного налогообложения регистрируется компания. Персонал предприятия переводится во вновь созданную иностранную компанию, однако фактически работники осуществляют деятельность на предприятии. Заработную плату за свой труд работники получают от компании-нерезидента, не имеющего представительства в России. За счет того, что на иностранных юридических лиц, не осуществляющих деятельность в России и находящихся за ее пределами, не распространяются внутренние российские законы, то есть иностранная компания плательщиком ЕСН не является, а предприятие выплат в пользу персонала не производит, происходит снижение налоговой нагрузки по ЕСН.

4. Схема с компенсациями за задержку выплаты заработной платы.
Суть схемы: Предприятие вовремя не выплачивает работникам часть заработной платы. В результате несвоевременной выплаты вознаграждения, работникам выплачивается компенсация за задержку выплаты заработной платы, которая на основании п.п.2 п.1 ст.238 НК РФ не облагается ЕСН. В таком случае предприятие частично уменьшает налогооблагаемую базу по ЕСН, а величина налоговой экономии определяется суммой компенсации.

5. Схема с ученическим договором
Суть схемы: Предприятие на основании ст. 198 Трудового кодекса РФ заключает с отдельными работниками ученический договор на профессиональное обучение или переобучение без отрыва или с отрывом от работы. В период действия ученического договора предприятие как работодатель выплачивает работнику стипендию, сумма которой на основании п.п.2 п.1 ст.238 НК РФ не подлежит налогообложения ЕСН. Поскольку срок обучения законом не ограничен, предприятие в зависимости от срока действия программы обучения минимизирует ЕСН с сумм выплат в пользу работника.

6. «Бонусная схема»
Суть схемы: В качестве одного из учредителей создается фирма, владеющая долей в уставном капитале предприятия более 50%. Эта материнская фирма безвозмездно перечисляет предприятию денежные средства на финансирование ее деятельности. Такая операция у получателя средств не влечет дополнительной обязанности по уплате НДС (ст. 146 НК РФ) и налога на прибыль (п.п. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Полученные деньги предприятие распределяет среди своих сотрудников в виде безвозмездной финансовой помощи. Указанные выплаты облагаются только НДФЛ по ставке 13%, ЕСН же не уплачивается, поскольку формально эти выплаты являются безвозмездной финансовой помощью, а не оплатой труда (ст. 236 НК РФ).

Резюме: Применение налогоплательщиками схем такого рода на сегодняшний день категорически неприемлемо. И это вполне объяснимо, поскольку именно им налоговые органы уделяют пристальное внимание при проведении налоговых проверок. Так, например, большинство из них тщательным образом разбирались на прошедшем в марте 2005 г. всероссийском семинаре-совещании налоговых органов по вопросам администрирования единого социального налога (Письмо УФНС РФ по г. Москве от 05 апреля 2005 г. № 21-08/22742). В силу того, что рассмотренным методикам оптимизации ЕСН присвоен высший уровень «налоговой угрозы», о способности для налогоплательщиков эффективно добиваться значительных экономических эффектов в результате их использования, говорить не приходится. Об этом сигнализирует и сложившаяся обширная судебная практика, которая все чаще признает сделки, обеспечивающие работоспособность «инвалидных», «страховых» и иных схем, недействительными, как совершенными с целью, противной основам правопорядка и нравственности (ст. 169 ГК РФ).

Ко второй группе относятся методики снижения ЕСН, которые, как показывает практика, рассматриваются государством в лице налоговых органов как схемы уклонения от уплаты ЕСН. Однако поскольку действующим законодательством прямых запретов на их использование не установлено, при детальности урегулирования всех существенных моментов, касающихся взаимоотношений участников таких моделей и тщательной проработанности всех условий, применения таких методик возможно. Однако обоснование законности их применения с большой долей вероятности компания вынуждена будет доказывать в суде.
Оптимизацию ЕСН, в связи с этим, следует рассматривать через желтый сигнал светофора, не запрещающий, но сигнализирующий об опасности.

1. Аутсорсинг
Суть методики: Часть работников выводятся за штат предприятия и переводом оформляются в компанию-агентство, которая применяет упрощенную системы налогообложения. С каждым из них заключается трудовой договор. После этого предприятие заключает договор на оказание услуг по аутсорсингу. Далее агентство командирует сотрудников на предприятие. Вся заработная плата, а также все премии, бонусы и дополнительные выплаты работникам выплачивается за счет агентства.

2. «Дивидендная схема»
Cуть модели: Учреждается новая фирма в форме акционерного общества, доли в которой по невысокой номинальной стоимости приобретают топ-менеджеры предприятия. Прибыль из основной компании переводится во вновь созданную фирму и распределяется в виде дивидендов между сотрудниками-акционерами. Эффект от применения схемы достигается максимально при переходе фирмы на упрощенную  систему налогообложения.
Оптимальным вариантом для ее применения можно рассматривать ситуацию, при которой предприятие занимается бизнесом на основе семейной преемственности, где собственниками и менеджерами выступают родственники.

3. «Вредная» схема
Суть модели: На предприятии создается профсоюзная ячейка, которая реализует программу охраны труда. В качестве приложения к коллективному договору профсоюз утверждает соглашение по охране труда. В нем обязательно оговаривается право работников на «вредные» компенсации в размерах, рассчитанных по методике профсоюза. Далее участники профсоюза разрабатывают и согласовывают перечень рабочих мест с вредными условиями труда, в который, как правило, включается большинство существующих на предприятии рабочих мест. Профсоюзная инспекция труда проводит независимую экспертизу условий труда и обеспечения безопасности, выявляет «необходимые» вредные производственные факторы и издает акт независимой экспертизы. В акте и перечне рассчитываются размеры компенсационных выплат по каждому рабочему месту. Профсоюз по результатам проведенной экспертизы выносит представление о необходимости устранения выявленных нарушений по охране труда. После аттестации рабочих мест, подтверждается, что рабочие места действительно вредные. На основании изданного на предприятии приказа работникам выплачиваются компенсации за вредные условия труда, которые не облагаются ЕСН.
Правомерность отнесения данной модели к разряду допустимой меры оптимизации ЕСН в настоящее время подтверждается как сложившейся судебной практикой, так и официально выраженной позицией Минфина России и ФНС России (письмо ФНС России от 03.03.2006 г. № 04-1-03/117 и письмо Минфина России от 7 апреля 2006 г. № 03-05-02-04/36).
Это означает, что компенсации, не облагаемые на основании ст. 219 ТК РФ, п. 3 ст. 217 и п.п. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ как НДФЛ так и ЕСН, обоснованно выплачиваются работодателем своим работникам за работу в тяжелых, вредных и (или) опасных условиях, неустранимых при современном техническом уровне производства и организации труда.

Резюме: Применение методик в рамках данной группы в настоящее время, хотя и вызывает вопросы у налоговых органов, однако, при тщательной проработке механизма ее использования и разумном подходе, в большинстве случаев признается для налогоплательщиков законным способом выстраивания отношений с персоналом, имеющим экономическое основание. Например, в отношении аутсорсинга, это объясняется особенностями российского трудового законодательства и наличием опыта развитых стран в использовании института «заемного» труда.

К третьей группе относятся модели, которые следует рассматривать как правомерную с точки зрения действующего законодательства практику налоговой оптимизации. Отсутствие фиктивности характера сделок и злоупотребления правом, наличие разумной деловой цели, добросовестность участников хозяйственных операций, обеспечивают максимальный уровень прозрачности и законности (разрешенности) использования таких методик снижения налогового бремени.
Для применения таких моделей в настоящее время установлен «зеленый свет», сигнализирующий об отсутствии налоговых рисков.

1. Модель Работники – Индивидуальные предприниматели
В основе применения модели заложен и используется метод замены отношений, трудовых на гражданско-правовые.
Суть модели: Часть работников прекращают трудовые отношения с предприятием путем расторжения трудовых договоров. После этого работник получает статус индивидуального предпринимателя без образования юридического лица и переходит на упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доходы». Предприятие заключает с индивидуальным предпринимателем гражданско-правовой договор на выполнение работ (оказание услуг) и выплачивает ему вознаграждение. Использование модели позволяет компании освободиться от уплаты ЕСН с доходов подлежащих выплате в пользу индивидуальных предпринимателей и снизить налоговое бремя для сотрудников. Работники, переходящие на режим предпринимателей, уплачивают единый налог по ставке 6 % (вместо НДФЛ по ставке 13 %) и взносы в ПФ по фиксированной ставке в размере 150 руб. в месяц.
Отличительная особенность данной модели в том, что она не является исключительно методом налоговой экономии. Учитывая, что переход от разговоров к действию облёк намерения государства в борьбе против «низкой» заработной платой в крупномасштабную акцию, осуществление сотрудниками своих функций через режим предпринимательской деятельности в полной мере позволяет компаниям «выйти из тени» с целью легализации основных доходов своих сотрудников.

2. Модель «Заработная плата в виде арендных платежей»
В основе применения модели заложен и используется метод замены отношений, трудовых на гражданско-правовые.
Суть модели: Предприятие заключает с сотрудником договор аренды имущества, например, автомобиля или компьютера. За использование арендованного имущества предприятие уплачивает работнику арендную плату, которая по существу, является составной частью его заработной платы. Затраты по выплате арендной плате включаются предприятием в расходы по налогу на прибыль и не учитываются при расчете налоговой базы по ЕСН.
Правовое обоснование: В соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 236 НК РФ не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).
В письме от 10.02.2004 № 04-04-06/21 Минфин России также отметил, что в случае заключения организацией с физическим лицом договора аренды автомобиля, гаража, квартиры (не предполагающего выполнение работ или оказание услуг) на суммы арендной платы ЕСН не начисляется.

3. Модель «Продажа товаров сотрудником»
В основе применения модели заложен и используется метод замены отношений, трудовых на гражданско-правовые.
Суть модели: Предприятие приобретает у сотрудника по договору купли-продажи какие-либо товары, изготовленные или созданные самостоятельно сотрудником, например, картину. Сумма выплачиваемого по договору вознаграждения в таком случае не увеличивает налогооблагаемую базу по ЕСН.
Правовое обоснование: В соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 236 НК РФ не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права).

Резюме: На данном этапе использование изложенных методик оптимизации ЕСН, соответствует поставленным государством целям борьбы против «конвертных схем», поскольку предполагает вывод «из тени» заработной платы работников. Так, в частности, применение модели «работники - индивидуальные предприниматели» предполагает, что сотрудники компании после перехода на режим ИП, получают возможность получать легально и официально всю сумму вознаграждения за свою работу.
Именно поэтому в силу отсутствия иных механизмов перехода к нормативной зарплате, которая должна исходить не из прожиточного минимума, а из социального стандарта нормального воспроизводства рабочей силы, появляется возможность использовать модели, в основе которых лежат гражданско-правовые инструменты (договоры оказания услуг или выполнения работ, договоры аренды и т.п.). Государство, понимая и осознавая этот факт, а также то, что бизнес-сообщество не готово полностью отказаться от возможности снижения налоговой нагрузки с помощью применения различных схем и методик, допускает их практическое использование, и воспринимает их как законные институты налоговой оптимизации.

Вывод: Как показывает опыт нашей компании, возникновение каких-либо спорных ситуаций с реализацией той или иной модели, обусловлено, прежде всего, несоблюдением налогоплательщиком существенных условий реализации модели на практике. В таком случае не стоит надеяться на лояльность государства, которую возможно оно проявляло на начальном этапе применения схем и методов оптимизации. В силу принципа изменчивости, присущему, в том числе, и отношениям в области налогообложения, от имевшейся в прошлом благосклонности может ничего не остаться. В особенности тогда, когда компании сами провоцируют налоговых органов к определенному поведению, в частности, при отсутствии в действиях налогоплательщика деловой цели, искусственной, не обусловленной принципом рациональности модели взаимоотношений, притворности сделки. Учитывая последние тенденции судебно-арбитражной практики, именно через призму «деловая цель», которая предполагает переквалификацию сделки на основании ст. 45 НК, а не с помощью категории добросовестности/недобросовестности, будет даваться оценка фактическим обстоятельствам каждой примененной компанией оптимизационной модели.