Аутстаффинг как способ оптимизации ЕСН

Аутстаффинг как способ оптимизации ЕСН

Автор:

Городилов М.А.,
кандидат экономических наук, Пермский государственный университет

В настоящее время достаточно широкое распространение получил аутстаффинг как способ оптимизации налогообложения. Рассмотрим сущность данного метода.

Организация-работодатель проводит процедуры, имитирующие увольнение сотрудников предприятия по п. 5 ст. 77 ТК РФ («перевод работника … с его согласия на работу к другому работодателю»). В качестве нового работодателя выступает рекрутинговое агентство, клиентом которого является прежний работодатель. Фактически же сотрудники предприятия продолжают работать на прежнем месте и в прежнем качестве. (Отсюда и название – outstaffing, что дословно означает «выведение персонала за штат».)

Рекрутинговое агентство, применяя упрощенную систему налогообложения с объектом «доходы, уменьшенные на величину расходов», освобождено от уплаты единого социального налога. В соответствии с п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, производят лишь «уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством РФ».

Тарифы на услуги рекрутингового агентства рассчитываются таким образом, чтобы оптимизировать налоговую базу по единому налогу, т.е. чтобы не уплачивать налог в размере, превышающем величину минимального налога, определяемого в соответствии с п. 6 ст. 346.18 НК РФ.

В укрупненном виде, экономическая эффективность применяемого способа налоговой оптимизации рассчитывается по следующей формуле:

Э = {БЕСН * [СтЕСН - СтПФР] – УР}* (1 – СтНПр),

где Э – экономическая эффективность применяемого способа налоговой оптимизации;
БЕСН – налоговая база по единому социальному налогу, т.е. сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиком за налоговый период в пользу физических лиц;
СтЕСН – ставка единого социального налога;
СтПФР – ставка взносов на обязательное пенсионное страхование;
УР – управленческие расходы рекрутингового агентства, а также сумма вознаграждения за «посреднические» услуги;
СтНПр – ставка налога на прибыль.

Зачастую рекрутинговое агентство существует лишь формально, т.е. создается с единственной целью снизить налоговое бремя на основное общество.
Вместе с тем практическое применение предложенной выше схемы оптимизации налогообложения сопряжено с определенными трудностями.

1. Неопределенность в российском законодательстве понятий «лизинг персонала», «аутстаффинг», а также самих услуг по предоставлению (найму) персонала.

С юридической точки зрения сам термин «лизинг персонала», по нашему мнению, является не в полной мере корректным. Если проводить аналогию с традиционными формами лизинга (к примеру, транспортных средств), его следует определить как арендные отношения, возникающие между лизингодателем, в роли которого выступает рекрутинговое агентство, и лизингополучателем, в роли которого выступает предприятие-работодатель. Объектом лизинга выступает труд наемных работников, не являющихся арендуемым имуществом.

Лизинг персонала характеризуется отсутствием трудового договора между наемным работником и непосредственным потребителем его труда. Все отношения выстраиваются через посредника – рекрутинговое агентство.

В нашей стране ни лизинг персонала, ни аутстаффинг прямо не регламентированы в каких-либо законодательных актах (Гражданском, Трудовом, Налоговом кодексах РФ, Законе о лизинге и т.п.). До внесения в них соответствующих изменений (что с учетом масштабов распространения в нашей стране этой формы найма является вполне актуальным) термин «лизинг персонала» фактически выступает частью профессионального сленга специалистов рекрутинговых агентств и кадровых служб.

И именно это может послужить камнем преткновения в отношениях предприятия, пользующегося данными услугами, с налоговыми органами, поскольку согласно п. 1 ст. 252 НК РФ, одним из критериев признания расходов в налоговом учете является их документальное подтверждение. Так, согласно указанному нормативному акту, под документально подтвержденными расходами понимаются «затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ…». Поэтому при налоговой проверке у инспектора всегда может возникнуть вопрос следующего содержания: если в законе «лизинг персонала» не предусмотрен, то о каких документально подтвержденных расходах по найму персонала в принципе может идти речь?

На наш взгляд, данный риск, хотя и существует, тем не менее является маловероятным, и перспектива решения данного спора в пользу налогоплательщика очевидна. Поясним почему.

Действительно, хотя термины «лизинг персонала», «аутстаффинг» и «найм персонала» в российском гражданском праве прямо не определены, законодательно не запрещено заключение иных договоров. Так, в п. 2 ст. 421 ГК РФ («Свобода договора») указывается на то, что «стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами».

По правовой конструкции договор найма персонала близок к договору возмездного оказания услуг, по которому одна сторона (рекрутинговое агентство, исполнитель) по заданию заказчика (основного общества) оказывает услуги, а заказчик эти услуги оплачивает (ст. 779 ГК РФ).

С точки зрения признания в налоговом учете заказчика расходов по найму персонала, то в пп. 19 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ затраты на оплату услуг по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией, отнесены к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

Однако на практике могут возникать и более серьезные проблемы, связанные с применением предложенного метода налоговой оптимизации.

2. Законодательно установленные ограничения численности рекрутингового агентства. «Тест на добросовестность».

Из приведенной выше формулы расчета экономической эффективности рассматриваемого способа налоговой оптимизации можно сделать вывод о том, что она напрямую зависит от суммы выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиком за налоговый период в пользу физических лиц. Т.е. чем больше персонала выведено на аутстаффинг, тем больше должна быть эффективность.

Вместе с тем пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ установлено ограничение численности организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, не более ста человек. В случае превышения установленной предельной численности организация или индивидуальный предприниматель автоматически теряет право на применение упрощенной системы налогообложения, а значит, и право на применение льготного режима налогообложения.

Следует заметить, что большинство крупных предприятий, использующих аутстаффинг, имеют численность персонала, значительно превышающую сто человек. Это заставляет их учреждать не одно, а две, три и более компаний, оказывающих услуги по предоставлению (найму) персонала. С теоретической точки зрения, весь персонал может быть формально выведен за штат предприятия.

Вот здесь именно и кроется другая проблема, которая намного более серьезнее изложенной выше.

Зачастую создаваемые общества (рекрутинговые агентства) регистрируются по одинаковому юридическому и фактическому адресу, который к тому же, как правило, совпадает с местонахождением основного предприятия. Они имеют практически одинаковые (идентичные, созвучные, схожие) наименования (к примеру, ООО «Песонал-Строй», ООО «Персонал-Строй-2», ООО «Персонал-Строй-3» и т.д.), находятся на учете у одного и того же налогового органа, обязанности руководителя и главного бухгалтера выполняют одни и те же лица, либо бухгалтерский учет в них ведется бухгалтерией основного общества.

Складывающаяся в последнее время арбитражная практика, а также позиция Высшего Арбитражного Суда РФ, Конституционного Суда РФ в этом случае вызывают определенные опасения.

Анализ судебно-арбитражной практики 2005 г. выявил устойчивую тенденцию, которая заключается в том, что при рассмотрении налоговых споров судьи при определенных признаках недобросовестности (а особенно, когда об этом заявляет налоговый орган), в частности, когда товар приобретен на заемные средства, у фирмы-«однодневки», последнюю невозможно найти, экономика сделки сомнительна и т.д., всегда применяют «тест на добросовестность налогоплательщика».

«Тест на добросовестность» стал обязательным элементом рассмотрения налоговых споров. Впервые понятие «недобросовестное поведение налогоплательщика» было введено Определением КС РФ № 138-О от 25.07.2001 г., и стало еще более актуальным в конце 2004 г. после Определений КС РФ № 168-О и № 169-О от 8 апреля 2004 г., Сообщения Пресс-службы КС РФ от 11 октября 2004 г.

В частности, в последнем документе не просто разъяснено Определение № 169-О, а фактически изложена концепция определения конституционно-правовых пределов налоговой оптимизации (добросовестного поведения) и Определения КС РФ от 4 ноября 2004 г. № 324-О.

Далее, Высший Арбитражный Суд РФ вслед за Конституционным Судом РФ дал прямые указания нижестоящим судам при рассмотрении налоговых споров прямо использовать Сообщение Пресс-службы КС РФ от 11 октября 2004 г. Соответствующие инструктивные указания изложены в Письме ВАС РФ от 11 ноября 2004 г. № С5-7/уз-1355:
«…оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели.
Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком. Принцип добросовестности в таком случае может использоваться правоприменителями в качестве критерия при разрешении налоговых споров».

Специалисты в области налогового права*  утверждают, что направленность действий и умысел налогоплательщика исключительно на уклонение от уплаты налогов, а значит – его недобросовестность становятся очевидными и могут считаться доказанными, если налоговый орган продемонстрирует (или это установит суд), что действия (сделки) налогоплательщика:

• заведомо искусственны и очевидно (явно) не имеют под собой разумной, обоснованной, объяснимой и конкретной деловой цели (цели извлечения прибыли) кроме единственной цели – снижение налогового бремени;
• не обусловлены разумными коммерческими соображениями, снижением расходов, повышением эффективности труда работников и т.д.;
• не отвечают принципам экономической целесообразности, рационализации структуры конкретного предприятия и бизнеса налогоплательщика в целом;
• прослеживается аффилированность контрагентов (ст. 20 НК РФ) и/или их сговор (в частности, совпадение или даже косвенное пересечение учредителей фирм, органов управления и т.д.).

Считаем, что риск применения «теста на добросовестность» по отношению к лизингу персонала существенно повышается в случае, если подтверждается один или несколько признаков:

1) созвучное наименование головной организации, а также вновь созданных организаций (к примеру, основное общество ООО «Стройиндустрия», рекрутинговые компании: ООО «Персонал-Стройиндустрия», ООО «Персонал-Стройиндустрия-2» и т.д.);

2) единственным учредителем или одним из учредителей вновь создаваемых обществ является головное общество;

3) совпадение юридического и фактического адреса;

4) постановка на учет в одном и том же налоговом органе;

5) услуги рекрутинговых агентств оказываются, в основном, только для головной организации (доля в выручке равна 100 %, или близка к ним);

6) применение всеми рекрутинговыми агентствами упрощенной системы налогообложения;

7) создание нового рекрутингового агентства (к примеру, ООО «Элит-Персонал-2») во времени происходит после того, как в первом из них (ООО «Элит-Персонал») достигается критическая численность персонала, равная 100 человек;

8) обязанности единоличного исполнительного органа (директора) и главного бухгалтера всех рекрутинговых агентств исполняют одни и те же лица, либо учет ведется одной и той же организацией;

9) рекрутинговые агентства фактически не обладают собственным имуществом (помещение, вычислительная и оргтехника находится в аренде);

10) вся налоговая отчетность направляется по почте с одного и того же адреса и др.

Указанные выше обстоятельства, выявленные налоговым органом, в отдельности или в совокупности могут свидетельствовать о наличии в действиях основного общества признаков недобросовестного поведения, направленного исключительно на уход от налогообложения.

По нашему мнению, эффективное и безопасное применение предложенной схемы оптимизации налогообложения может быть достигнуто только в том случае, если изначально (на стадии создания аутстаффинговых обществ) будет разработан комплекс организационно-технических мероприятий по снижению уровня налогового риска.

Необходимо, при наличии возможности, исключать факторы, описанные выше. К примеру, названия организаций должны существенно отличаться. Рекрутинговое агентство не должно оказывать услуги исключительно одной организации. К примеру, услугами одной и той же компании, специализирующейся на лизинге персонала, могут воспользоваться несколько организаций, имеющих схожий бизнес, либо входящие в структуру холдинга.

Ожидая возникновение спора с налоговыми органами по данному основанию, необходимо заранее подготовиться к нему и собрать дополнительные аргументы в защиту деловой цели создания аутстаффинговых обществ.

Так, к примеру, создание рекрутингового агентства можно обосновать снижением риска человеческого фактора для основного общества, поскольку все проблемы, связанные с применением трудового законодательства, принимает на себя первое из них.

Также в результате перевода части персонала в головной организации снижается численность персонала, что приводит к увеличению показателей выработки на одного работника, наблюдается рост производительности труда, что в целом улучшает показатели отчетности для учредителей и инвесторов.

В основном и аутстаффинговых обществах можно сосредоточить персонал разных профессий, использовать разные формы оплаты труда, набор социальных гарантий и благ. Целесообразно разграничить выполняемые трудовые функции, провести диверсификацию по географическим сегментам осуществления деятельности и т.д.

В любом случае, оптимизация налогообложения не должна быть единственной и (или) главной целью создания рекрутинговых организаций также, как и аутстаффинговые компании не должны быть похожи между собой. Только при соблюдении данного правила возможно снизить до минимума вероятность возникновения спора с налоговыми органами.

* См., к примеру, материалы, опубликованные на официальном сайте компании «Юридическая фирма «Ардашевъ и Партнеры» (г. Екатеринбург) www.ardashev.ru, группы компаний «Налоги и финансовое право» (г. Екатеринбург) www.cnfp.ru и др.